淺議上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊及審計(jì)策略

○劉熔芬

（武漢科技大學(xué)城市學(xué)院 湖北 武漢 430083）

一、關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易

不同的準(zhǔn)則以及相關(guān)法規(guī)對(duì)關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易的界定都不盡相同，我國(guó)財(cái)政部2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》第三條規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。第四條進(jìn)一步明確關(guān)聯(lián)方的具體范圍包括：母公司；子公司；受同一母公司控制的其他企業(yè)；對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制或重大影響的投資方；合營(yíng)企業(yè)；聯(lián)營(yíng)企業(yè)；主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員；主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。

任何單獨(dú)的個(gè)體不能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。比如說(shuō)，單獨(dú)一個(gè)企業(yè)無(wú)法構(gòu)成關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提，這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響。也就是說(shuō)，控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存在的主要特征。而關(guān)聯(lián)方交易則是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的交易或者事項(xiàng)，而不論該交易或事項(xiàng)是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方交易在上市公司的日常業(yè)務(wù)活動(dòng)中是一種常態(tài)行為。

本文界定的關(guān)聯(lián)方交易就包含了上述企業(yè)在購(gòu)買或銷售商品、購(gòu)買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金（貸款或股權(quán)投資）、租賃、代理、研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算、關(guān)鍵管理人員薪酬等在內(nèi)的所有交易事項(xiàng)。

二、關(guān)于舞弊的分析

舞弊是社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的毒瘤，對(duì)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展危害重大。根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊協(xié)會(huì)的資料顯示：美國(guó)各類組織由于舞弊導(dǎo)致的損失每年逾4000億美元，舞弊行為的實(shí)施者80%都是組織的高層管理者。如安然事件、施樂(lè)事件、世通公司舞弊案，對(duì)會(huì)計(jì)界與審計(jì)界都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。而我國(guó)近年來(lái)的系列舞弊丑聞，如綠大地、紫鑫藥業(yè)等舞弊事件，也給投資者造成了巨大損失，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了負(fù)面影響。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者和機(jī)構(gòu)對(duì)舞弊的表述各有不同，其中受眾面比較廣的有以下幾種：美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在《審計(jì)準(zhǔn)則公告》中將舞弊定義為：舞弊是一種有意識(shí)的行為，通常涉及到故意掩藏事實(shí)；國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》中給出的定義是：舞弊是有目的的欺騙或故意謊報(bào)重大財(cái)務(wù)事實(shí)的不誠(chéng)實(shí)行為；《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》對(duì)舞弊的定義為：舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，但本準(zhǔn)則并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。

美國(guó)著名的反舞弊專家Albrecht在1995年提出了舞弊三角理論，他認(rèn)為舞弊行為的發(fā)生必然要同時(shí)具備三種因素：壓力或動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)以及合理化解釋。對(duì)這三種行為的具體解釋為：當(dāng)舞弊者面臨的壓力非常大時(shí)，正好又發(fā)現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，可以規(guī)避內(nèi)部控制的檢查，或者舞弊者就是管理層，可以控制董事會(huì)或股東大會(huì)，而且舞弊者本身又不具有較高的忠誠(chéng)度或沒有強(qiáng)烈的普世價(jià)值觀，這些情況同時(shí)存在時(shí)，舞弊就發(fā)生了。比如，根據(jù)我國(guó)證券法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，公司必須連續(xù)3年盈利才能滿足IPO條件，于是，一些沒有滿足相關(guān)條件而又熱衷于上市“圈錢”的企業(yè)就采取“包裝”上市手段。發(fā)行人為了順利IPO或取得高發(fā)行價(jià)，常用的手法是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易由控股股東、大股東或其他關(guān)聯(lián)方向發(fā)行人進(jìn)行利益輸送，達(dá)到粉飾業(yè)績(jī)的目的。典型的綠大地上市就是利用現(xiàn)行審批制度的缺陷，于上市前的2004—2007年虛假注冊(cè)關(guān)聯(lián)公司，通過(guò)和這些“皮包公司”瘋狂倒賬來(lái)虛構(gòu)交易，虛增資產(chǎn)7011萬(wàn)元、虛增收入2.96億元等多種手段，將本是連續(xù)3年虧損的企業(yè)包裝成一家業(yè)績(jī)優(yōu)良的公司，并騙過(guò)發(fā)審委的審核，從市場(chǎng)中圈得資金3.46億元并成功登陸深市中小板。

雖然不同的人對(duì)舞弊有不同的理解，但對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊而言，其實(shí)質(zhì)都是一樣的，即在面對(duì)壓力，同時(shí)又有機(jī)可乘，加上自己合理化的解釋，然后再通過(guò)故意的非法的手段或者行為使財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)，以及在披露中隱瞞或虛構(gòu)事實(shí)，以使自己獲得一定的利益。

三、利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的手段

關(guān)聯(lián)方交易就其本身而言是一種合法的商業(yè)交易行為，受到法律的保護(hù)，但是如果關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程缺乏公平競(jìng)爭(zhēng)，就會(huì)使得交易性質(zhì)不公允，從而影響到資本市場(chǎng)健康發(fā)展，并嚴(yán)重危害投資者利益。雖然關(guān)聯(lián)方交易具有隱蔽性和多樣性特征，但是鑒于財(cái)務(wù)報(bào)表相互勾稽關(guān)系，利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的落腳點(diǎn)不外乎資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用要素以及財(cái)務(wù)報(bào)表披露方面。具體來(lái)看，關(guān)聯(lián)方交易舞弊的手段主要可以歸納為以下幾類。

1、以不公允的價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)交易。具體做法就是進(jìn)行資產(chǎn)打包，即一方面關(guān)聯(lián)方將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以高價(jià)轉(zhuǎn)讓給上市公司，另一方面上市公司將不良資產(chǎn)高價(jià)出售給關(guān)聯(lián)方，或者將不良資產(chǎn)承包給母公司經(jīng)營(yíng)來(lái)獲取一定的利潤(rùn)，從而上市公司既可以避免不良資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生虧損的風(fēng)險(xiǎn)，又能獲得一筆可觀的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。另外，上市公司利用在不同控股程度的子公司間安排銷售的手段來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)或者溢價(jià)采購(gòu)控股子公司產(chǎn)品或勞務(wù)形成固定資產(chǎn)，從而提高當(dāng)期利潤(rùn)。

2、虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，抬高上市公司銷售收入。具體做法有兩種，一是簽訂虛假銷售合同，將商品高價(jià)出售給關(guān)聯(lián)方，如此一來(lái)對(duì)銷售方來(lái)說(shuō)，銷售收入會(huì)因此增加，同時(shí)應(yīng)收賬款和利潤(rùn)也會(huì)增加，雖然未對(duì)外實(shí)現(xiàn)真正的銷售，但賬面利潤(rùn)大幅度提升；二是直接設(shè)立與上市公司形式上沒有關(guān)聯(lián)、實(shí)質(zhì)上卻由上市公司控制的“傀儡”公司，利用該關(guān)聯(lián)企業(yè)虛構(gòu)大量的業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)，比如通過(guò)低買高賣形成高額利潤(rùn)，綠大地就是采取這一手段，直接注冊(cè)若干“皮包公司”并與之進(jìn)行大量交易。

3、隱瞞關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方交易。《關(guān)聯(lián)方披露（2006）》第二條規(guī)定“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方及其交易的相關(guān)信息”。第十條規(guī)定“企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。關(guān)聯(lián)方交易的金額應(yīng)當(dāng)披露兩年期的比較數(shù)據(jù)”。審計(jì)準(zhǔn)則也認(rèn)為，在某些情況下，關(guān)聯(lián)方交易及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但目前幾乎沒有上市公司披露關(guān)聯(lián)方之間交易的具體細(xì)節(jié)，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

四、關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)策略

關(guān)聯(lián)方交易是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》中強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)中的重要作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。對(duì)現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法而言，審計(jì)過(guò)程大致可劃分為如下幾個(gè)階段：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段、進(jìn)一步審計(jì)程序階段（控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序）以及審計(jì)終結(jié)階段。針對(duì)可能的關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)，在審計(jì)過(guò)程的不同階段可以從以下幾個(gè)方面來(lái)著手應(yīng)對(duì)。

1、在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段對(duì)關(guān)聯(lián)方舞弊的特別考慮。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要全面了解被審計(jì)單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)投資活動(dòng)，并著重考慮是否已經(jīng)獲取了被審計(jì)單位提供的所有關(guān)聯(lián)方信息，并考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識(shí)別，關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當(dāng)記錄和充分披露。這一階段，可以復(fù)核以前的工作底稿，確認(rèn)已經(jīng)識(shí)別的關(guān)聯(lián)方名稱，并確認(rèn)是否有關(guān)聯(lián)關(guān)系的變動(dòng)；審查被審計(jì)單位審計(jì)期間新增的重大投資活動(dòng)，判斷是否有新的關(guān)聯(lián)關(guān)系產(chǎn)生；向被審計(jì)單位相關(guān)人員查詢關(guān)聯(lián)企業(yè)的名稱及詳細(xì)信息；了解公司重要職員的主要家庭關(guān)系等，初步判斷出關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2、進(jìn)一步審計(jì)程序中對(duì)內(nèi)部控制的了解。存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并不一定會(huì)產(chǎn)生舞弊，但是一旦發(fā)生舞弊了必然存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素即前文中提到的動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)以及合理化解釋。一般而言，財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力來(lái)自于不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境或者行業(yè)狀況對(duì)財(cái)務(wù)穩(wěn)定性和盈利能力產(chǎn)生了負(fù)面影響，管理層或治理層為滿足內(nèi)外部預(yù)期承受壓力，管理層或治理層的個(gè)人利益受到被審計(jì)單位業(yè)績(jī)影響等。關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜程度等內(nèi)部控制缺陷無(wú)疑為利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊提供了機(jī)會(huì)。在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制以及進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與關(guān)聯(lián)方交易授權(quán)和記錄相關(guān)的控制活動(dòng)的適當(dāng)性，比如，是否建立了針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的行為守則，相關(guān)人員是否普遍了解并嚴(yán)格執(zhí)行這些行為守則；是否存在相關(guān)的政策和程序，以識(shí)別、披露管理層和治理層在關(guān)聯(lián)方交易中所得到的利益；對(duì)于存在利益沖突的關(guān)聯(lián)方交易，是否存在明確的指導(dǎo)方案和解決辦法；治理層是否建立了相關(guān)的政策和程序以減輕管理層凌駕于與關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)等。

3、針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)性程序。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)審查異常的交易，比如，價(jià)格、利率、擔(dān)保和付款等條件異常的交易，商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易，處理方式異常的交易；考慮是否存在之前尚未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)函證、質(zhì)詢、委托協(xié)查、實(shí)質(zhì)性分析程序等手段，重點(diǎn)關(guān)注下列事項(xiàng)：購(gòu)銷價(jià)格異常的交易；無(wú)擔(dān)保的借款事項(xiàng)；異常的投資、租金和利息收入；以及其他非常時(shí)期發(fā)生的非常交易和事項(xiàng)。

4、審計(jì)意見階段對(duì)關(guān)聯(lián)方的總體性分析復(fù)核。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)結(jié)束時(shí)運(yùn)用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體性復(fù)核。因此，在審計(jì)意見階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合審計(jì)過(guò)程已獲取的關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)，并充分考慮被審計(jì)單位是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方交易在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行充分、適當(dāng)?shù)呐?，并綜合考慮審計(jì)報(bào)告的意見類型。

只有在審計(jì)過(guò)程的每一個(gè)環(huán)節(jié)充分考慮到利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的可能性并采取相應(yīng)對(duì)的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，并提出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，維護(hù)投資者的利益。

[1]郝玉貴、劉李曉：關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制與審計(jì)——基于紫鑫藥業(yè)案例的研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012（4）.

[2]肖虹：我國(guó)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露規(guī)范研究[J].會(huì)計(jì)研究，2000（7）.

[3]汪永蘭：上市公司關(guān)聯(lián)交易舞弊問(wèn)題及其審計(jì)策略[J].財(cái)會(huì)通訊，2007（10）.

[4]王曉敏：上市公司會(huì)計(jì)舞弊與審計(jì)失敗研究[D].沈陽(yáng)工業(yè)大學(xué)，2011.

[5]何珍：基于關(guān)聯(lián)方交易的舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究[D].天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2009.