淺談知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)成本會(huì)計(jì)的影響

○張五新

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北 武漢 430205）

一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)下成本會(huì)計(jì)環(huán)境

1、知識(shí)將成為重要的生產(chǎn)要素

工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中生產(chǎn)要素主要包括勞動(dòng)資料、勞動(dòng)對(duì)象和勞動(dòng)手段，即物質(zhì)資源和人力資源的消耗。產(chǎn)品成本構(gòu)成中直接材料消耗一般占65%，直接人工消耗一般占20%，制造費(fèi)用的消耗一般占15%。知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中生產(chǎn)的三大要素將變?yōu)樗拇笠兀R(shí)將成為生產(chǎn)要素的重要構(gòu)成部分。企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的成敗關(guān)鍵因素已不再是資本資源，而主要是知識(shí)資源。與此相對(duì)應(yīng)，企業(yè)資產(chǎn)的主體已不再是有形資產(chǎn)，而主要是知識(shí)資產(chǎn)即無(wú)形資產(chǎn)。因而企業(yè)必須適應(yīng)新的生產(chǎn)要素的消耗和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化，改進(jìn)成本的計(jì)算。

2、知識(shí)經(jīng)濟(jì)改變了成本會(huì)計(jì)核算的前提條件

網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)，使成本會(huì)計(jì)核算的環(huán)境發(fā)生了根本性的變化：首先成本核算的主體發(fā)生了變化。由于網(wǎng)絡(luò)公司只是一個(gè)虛擬公司，因而進(jìn)行成本核算時(shí)，傳統(tǒng)意義上的核算實(shí)體已不復(fù)存在，對(duì)于某一交易業(yè)務(wù)，要么是虛擬公司的各方獨(dú)立地進(jìn)行成本核算，要么組成一個(gè)臨時(shí)的“聯(lián)合財(cái)務(wù)部門”進(jìn)行核算，但這些與傳統(tǒng)的成本核算實(shí)體都有本質(zhì)的區(qū)別。其次，成本計(jì)算的期間也發(fā)生了變化。由于網(wǎng)絡(luò)公司只是一個(gè)臨時(shí)性組織，當(dāng)某項(xiàng)交易完成后立即解散，因而在成本計(jì)算時(shí)似乎沒(méi)有必要將短暫的經(jīng)營(yíng)期限再劃分為若干個(gè)會(huì)計(jì)期間（即成本計(jì)算期），網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)使成本計(jì)算期與經(jīng)營(yíng)期的一致不僅可能而且必要。第三，成本計(jì)算的內(nèi)容及方法將發(fā)生根本性變化。網(wǎng)絡(luò)公司出現(xiàn)后，現(xiàn)行的制造成本（直接材料。直接人工和制造費(fèi)用）占全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理成本的比重將會(huì)越來(lái)越小，成本構(gòu)成也將發(fā)生巨大的變化。

3、知識(shí)經(jīng)濟(jì)下適時(shí)生產(chǎn)管理系統(tǒng)的出現(xiàn)使“零存貨”成為可能

知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，先進(jìn)的計(jì)算技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)將普遍地運(yùn)用到企業(yè)的生產(chǎn)和營(yíng)銷過(guò)程，企業(yè)的電腦一體化制造系統(tǒng)將成為現(xiàn)實(shí)。企業(yè)實(shí)施電腦一體化制造系統(tǒng)后，新的適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)也將成為現(xiàn)實(shí)。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)將一改過(guò)去推動(dòng)式生產(chǎn)系統(tǒng)下后面工序的被動(dòng)地位，前面工序必須嚴(yán)格按照后面工序所要求的數(shù)量、質(zhì)量和時(shí)間來(lái)組織生產(chǎn)，原材料的供應(yīng)、前面工序?qū)竺婀ば虍a(chǎn)品與勞務(wù)的提供、產(chǎn)品的銷售等都必須“適時(shí)”到達(dá)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)必須相互協(xié)調(diào)，像鐘表一樣準(zhǔn)確無(wú)誤地運(yùn)轉(zhuǎn)。在這種由后向前拉動(dòng)式的適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)下，原材料、半成品、產(chǎn)成品等庫(kù)存已顯得多余?！傲愦尕洝钡某霈F(xiàn)，對(duì)現(xiàn)行成本核體系將產(chǎn)生巨大的沖擊。

4、知識(shí)經(jīng)濟(jì)使企業(yè)生產(chǎn)組織的特點(diǎn)發(fā)生變化

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，人們的物質(zhì)財(cái)富將極大地豐富，社會(huì)需求也豐富多彩，企業(yè)的大批量生產(chǎn)將被為滿足客戶特定需要的“顧客化”生產(chǎn)所取代。企業(yè)在生產(chǎn)的組織與安排上必須體現(xiàn)出適應(yīng)性和靈活性的特點(diǎn)，小批量生產(chǎn)和批別核算將成為企業(yè)生產(chǎn)、成本核算的主要特點(diǎn)。

我國(guó)目前采用了國(guó)際通用的制造成本法，這與現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)改變了現(xiàn)行成本核算的環(huán)境，現(xiàn)行的成本原理與核算方法已越發(fā)顯示出它的不適應(yīng)性，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，成本核算的內(nèi)容應(yīng)進(jìn)一步拓寬。第二，制造費(fèi)用的分配方法亟待改進(jìn)。制造費(fèi)用的內(nèi)容和金額已發(fā)生了巨大的變化，最初制造費(fèi)用只占人工成本的近60%，且占全部產(chǎn)品成本的比重也只有10%左右，將制造費(fèi)用按照各產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)或生產(chǎn)工人工資的比例在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配既有一定的科學(xué)依據(jù)，又不影響成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，然而現(xiàn)在的制造費(fèi)用其內(nèi)容越來(lái)越多，金額越來(lái)越大，已相當(dāng)于人工成本的300%左右。第三，分步法。品種法的核算顯得必要性不大。知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，企業(yè)的生產(chǎn)將由以前的生產(chǎn)導(dǎo)向型變?yōu)橄M(fèi)導(dǎo)向型，生產(chǎn)廠家應(yīng)根據(jù)顧客的不同需要進(jìn)行生產(chǎn)，小批量“單元生產(chǎn)”和批別成本核算將成為主要特點(diǎn)。此時(shí)，繁瑣復(fù)雜的分步法顯得沒(méi)有必要，分批法的成本核算將成為成本核算的唯一的基本方法。第四，生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的分配將不再存在。由于適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)、零存貨及顧客化生產(chǎn)的出現(xiàn)，企業(yè)的生產(chǎn)將以小批量的單元生產(chǎn)為主，加之技術(shù)的進(jìn)步，使產(chǎn)品的生產(chǎn)周期大大縮短，從而使產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期與成本計(jì)算期有可能始終一致，當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期與成本計(jì)算期一致時(shí)，生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的分配將不復(fù)存在。

二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下成本核算的改進(jìn)

1、無(wú)形資產(chǎn)核算的改進(jìn)

我國(guó)目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中涉及的無(wú)形資產(chǎn)僅有專利權(quán)、商標(biāo)、商譽(yù)、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和專有技術(shù)，對(duì)于自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)很少單獨(dú)進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)價(jià)和核算，且無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值都在不少于周年的期限內(nèi)均衡地?cái)側(cè)斯芾碣M(fèi)用。然而，知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容越來(lái)越多，范圍越來(lái)越廣。這些無(wú)形資產(chǎn)已構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)的主體部分，成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的決定因素，因而必須改進(jìn)現(xiàn)行的無(wú)形資產(chǎn)核算。第一，正確計(jì)量各種無(wú)形資產(chǎn)，提供完整的核算資料。第二，應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤?cè)氘a(chǎn)品成本。知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，有形資產(chǎn)的地位急劇下降，產(chǎn)品成本中知識(shí)資源磨損價(jià)值所占比重越來(lái)越大，如果無(wú)形資產(chǎn)還像現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣核算，則產(chǎn)品成本會(huì)嚴(yán)重失真。因而計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，應(yīng)計(jì)算四大生產(chǎn)要素的消耗特別是知識(shí)資源要素的消耗，對(duì)于有些無(wú)形資產(chǎn)如商譽(yù)、企業(yè)品牌、管理方法等在攤銷時(shí)，可保留其傳統(tǒng)的核算方法，將其價(jià)值攤?cè)牍芾碣M(fèi)用；對(duì)于服務(wù)品牌、業(yè)務(wù)伙伴、長(zhǎng)期客戶等無(wú)形資產(chǎn)可以在其攤銷時(shí)記入“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”，也可以仍然記人“管理費(fèi)用”；對(duì)于職工教育狀況、工作能力、業(yè)務(wù)能力等人力資源則應(yīng)攤銷記入成本；對(duì)產(chǎn)品的形成產(chǎn)生重大影響的一些技術(shù)。利等無(wú)形資產(chǎn)則必須在攤銷時(shí)記人產(chǎn)品成本，可增設(shè)技術(shù)、專利、人力資源等成本項(xiàng)目進(jìn)行核算。第三，適當(dāng)調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限。知識(shí)資源一方面具有可重復(fù)使用的特征，另一方面由于科學(xué)技術(shù)的日新月異，其更新?lián)Q代的速度比較快，因而應(yīng)適應(yīng)其更新的速度調(diào)整其攤銷的期間和方法，可以像當(dāng)前固定資產(chǎn)加速折舊法那樣采用快速攤銷的辦法，也可以適當(dāng)縮短無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限。這樣，既能準(zhǔn)確地核算無(wú)形資產(chǎn)，又能準(zhǔn)確地進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)品成本的計(jì)算。

2、引入作業(yè)成本計(jì)算方法

現(xiàn)行制造費(fèi)用的分配方法不能準(zhǔn)確真實(shí)地反映各產(chǎn)品的成本水平，因此必須加以改進(jìn)。筆者認(rèn)為改進(jìn)方法有二：其一是區(qū)分各種不同的制造費(fèi)用，分別采用不同的分配標(biāo)難。這種方法只能治標(biāo)不能治本，因?yàn)楦黜?xiàng)標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)因時(shí)因地不斷變化。其二是從根本上改變現(xiàn)行的分配方法，引入作業(yè)成本核算。由于作業(yè)成本是從成本動(dòng)因上尋找各項(xiàng)費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，從而可以從根本上消除分配標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)的弊端。

作業(yè)成本計(jì)算是以作業(yè)為核算對(duì)象，核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品，從而計(jì)算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算必須解決以下問(wèn)題：第一，作業(yè)的劃分。一方面要樹(shù)立新的企業(yè)觀，即把企業(yè)看作是最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，看成是一個(gè)由內(nèi)到外的作業(yè)鏈；另一方面企業(yè)的最終產(chǎn)品，既是一系列作業(yè)鏈的集合體，同時(shí)又是各個(gè)作業(yè)價(jià)值的凝集體，即價(jià)值鏈的集合體。第二，準(zhǔn)確記錄各作業(yè)中心的資源消耗?？梢栽O(shè)置各作業(yè)中心資源耗費(fèi)明細(xì)賬，在各項(xiàng)生產(chǎn)資源耗費(fèi)時(shí)按其各受益對(duì)象分別記入各作業(yè)中心，從而計(jì)算出各作業(yè)中心的作業(yè)成本。這是正確進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算的基礎(chǔ)工作。第三，按照各產(chǎn)品所耗作業(yè)的類別和數(shù)量將各作業(yè)中心的作業(yè)成本分配計(jì)人各最終產(chǎn)品，從而計(jì)算出各最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。第四，進(jìn)行作業(yè)分析，降低產(chǎn)品成本。對(duì)于不增值作業(yè)應(yīng)盡可能消除，對(duì)于增值作業(yè)也應(yīng)盡可能降低其資源的消耗，只有這樣，才能降低產(chǎn)品成本。這正是由作業(yè)成本核算引伸出來(lái)的作業(yè)管理思想，也是作業(yè)成本核算應(yīng)該也能夠取代傳統(tǒng)成本核算的根源。

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