我國上市公司現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計相關(guān)研究

○馬琳

（湖北經(jīng)濟學(xué)院會計學(xué)院 湖北 武漢 430205）

我國上市公司現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計相關(guān)研究

○馬琳

（湖北經(jīng)濟學(xué)院會計學(xué)院 湖北 武漢 430205）

長期以來，資產(chǎn)減值會計問題一直是會計學(xué)界最富爭議的規(guī)范之一，世界各國的準則制定機構(gòu)也先后制定了相應(yīng)的會計準則，為企業(yè)的資產(chǎn)減值行為提供規(guī)范指導(dǎo)。由于我國資本市場不完善，資產(chǎn)減值會計在我國的發(fā)展尚處于初級階段，在實務(wù)應(yīng)用中仍存許多問題，阻礙了資產(chǎn)減值會計在我國的深入實施。近幾年上市公司的年報顯示，資產(chǎn)減值在相當(dāng)大的程度上淪為上市公司操縱利潤的工具，由此資產(chǎn)減值會計再次引起了會計理論界和實務(wù)界的高度關(guān)注，成為社會的一大熱點問題。

資產(chǎn)減值 盈余管理 對策與建議

隨著我國經(jīng)濟與全球化發(fā)展的深入，2006年2月我國正式頒布了38項企業(yè)會計準則，其中包括《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，準則系統(tǒng)規(guī)范了資產(chǎn)減值會計問題，明確了資產(chǎn)減值的會計處理程序。新準則的頒布，結(jié)束了我國長期以來資產(chǎn)減值缺乏統(tǒng)一規(guī)范的局面，是我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展史上的又一個里程碑。上市公司計提資產(chǎn)減值準備具有兩方面效應(yīng)。一方面，資產(chǎn)減值準備充分體現(xiàn)了謹慎性原則，有利于提高管理者的企業(yè)資產(chǎn)管理水平。市場瞬息變化，短期投資、無形資產(chǎn)都存在不同程度的價值波動風(fēng)險，根據(jù)謹慎性原則，企業(yè)的某些資產(chǎn)有必要計提資產(chǎn)減值準備，以真實反映企業(yè)的資產(chǎn)價值。另一方面，資產(chǎn)減值準備的計提同時也為上市公司操縱利潤提供了便利。在運用資產(chǎn)減值準備會計政策時，企業(yè)擁有較大的自主空間來控制企業(yè)的資產(chǎn)價值，在是否計提，哪些資產(chǎn)上應(yīng)該計提以及計提多少，企業(yè)擁有很大的選擇余地。

一、背景分析

資產(chǎn)減值會計的目的就是通過反映客觀存在的資產(chǎn)價值的減少，全面、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)實價值狀況，揭示潛在風(fēng)險，為會計信息使用者進行正確決策提供相關(guān)信息。長期以來，由于眾多因素的影響，高估了資產(chǎn)價值在我國企業(yè)界是普遍存在的現(xiàn)象。隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素廣泛存在，一些價值嚴重減損的資產(chǎn)沒有進行相應(yīng)的會計處理，直接導(dǎo)致企業(yè)對外財務(wù)會計報告存在的資產(chǎn)虛夸和利潤虛夸的現(xiàn)象，使得企業(yè)的會計信息與經(jīng)濟事實相背離。目前企業(yè)資產(chǎn)減值會計的核算，只在頒發(fā)的《企業(yè)會計準則》和有關(guān)會計制度中作了幾項特殊的規(guī)定，但并沒有做出全面系統(tǒng)的規(guī)范和形成獨立的資產(chǎn)減值準則。因此，非常有必要對資產(chǎn)減值有關(guān)問題進行探討。

二、我國上市公司資產(chǎn)減值會計現(xiàn)狀

資產(chǎn)減值會計作為一項重要的會計政策和制度安排，對于企業(yè)規(guī)避風(fēng)險、提高會計信息質(zhì)量有著重要作用。但資產(chǎn)減值會計當(dāng)中涉及許多職業(yè)判斷，倘若監(jiān)管不當(dāng)，則容易為企業(yè)管理當(dāng)局操控利潤提供空間。事實上，我國企業(yè)會計制度規(guī)定計提八項準備以來，由于會計制度存在缺陷、會計監(jiān)管不嚴以及會計人員的職業(yè)素質(zhì)參差不齊等原因，一些上市公司隨意利用資產(chǎn)減值來調(diào)節(jié)利潤，這已經(jīng)成為我國資本市場上一個突出的現(xiàn)象。

1、計提中存在的隨意性

在長期資產(chǎn)中，新準則規(guī)定計提之后不得轉(zhuǎn)回，但關(guān)于應(yīng)收賬款、存貨等流動性資產(chǎn)中，減值準備會計制度規(guī)定了全額計提壞賬準備及不能全額計提壞賬準備的情況，企業(yè)可以根據(jù)自己的實際經(jīng)營特點選擇計提壞賬準備方法，并且計提比例由企業(yè)自己決定，只須經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理會議或類似機構(gòu)批準。會計制度的這種規(guī)定使得企業(yè)可選擇余地增大。不同的企業(yè)采用不同的計提方法可能導(dǎo)致不同企業(yè)之間的財務(wù)信息喪失可比性。如果企業(yè)再出于其他目的操縱利潤，也就喪失了信息的可靠性。

2、可收回金額確定依據(jù)不明

會計制度規(guī)定對長期資產(chǎn)減值按其賬面價值與可收回金額孰低計量，若可收回金額低于賬面價值，則當(dāng)計提減值準備，但是對可收回金額的定義顯得寬泛，缺乏針對性，操作性差。由于可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者，在確定時要考慮的因素很多，且技術(shù)要求較高。在計算銷售凈值時，要考慮到企業(yè)是否與其他企業(yè)簽訂了約束性的防議，是否有活躍的市場，公允價值的確認是否合理等。而現(xiàn)值的計算涉及到未來各年度現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定，操作難度較大。從目前我國上市公司長期資產(chǎn)減值準備的計提情況來看，雖然各公司在會計政策中均指明長期資產(chǎn)按賬面價值與可收回金額孰低計量，但其可收回金額的確定依據(jù)都不甚明確。采用這種方法計算資產(chǎn)減值準備雖然增強了會計信息的相關(guān)性，但同時也極大地降低了可靠性。

3、信息披露無法滿足要求

目前會計制度規(guī)定在資產(chǎn)負債表中，各項計提減值準備的資產(chǎn)以扣除減值準備后的凈額列示，這將不利于報表使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)管理水平。例如，通過存貨及其跌價準備的對比，可以了解企業(yè)的存貨管理水平及管理層把握市場的能力。保持既經(jīng)濟又能滿足經(jīng)營需要的存量是存貨管理的重點。提取過多的存貨跌價準備，一方面說明企業(yè)存貨量大，占用資金多；另一方面也反映出企業(yè)管理層把握市場的能力較弱。如果資產(chǎn)負債表上以凈額反映存貨水平，報表使用者則無法了解這些重要信息。雖然制度要求增設(shè)資產(chǎn)負債表附表單獨反映計提資產(chǎn)減值準備情況，但資產(chǎn)負債表與資產(chǎn)減值準備明細表的編報時間不一致，資產(chǎn)負債表可以為月報表，而資產(chǎn)減值準備明細表也可以為年報，且中期報告的附注中并未要求披露計提各項減值準備的相關(guān)內(nèi)容。因此，在中期財務(wù)報告中，是否計提了減值準備以及如何計提等均無從查考，使得報表使用者難以了解企業(yè)資產(chǎn)的真正質(zhì)量水平。另外，利潤表中計提資產(chǎn)減值準備時確認的損失也沒有得到足夠明晰的反映。資產(chǎn)減值損失對利潤的影響只是散見于多個不同的損益類賬戶的明細賬資料，既有營業(yè)內(nèi)的，也有營業(yè)外的。在利潤表中，反映在影響凈利潤的多個不同階段的不同項目中。而事實上，眾所周知，計提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備這一事項對企業(yè)利潤的影響較大，能產(chǎn)生如此重大影響的項目卻未能在利潤表中占據(jù)一個專門的位置，是否有悖常理？

三、完善我國資產(chǎn)減值會計對策

為使我國資產(chǎn)減值會計能夠健康的發(fā)展，并為我國經(jīng)濟又好又快發(fā)展提供服務(wù)，我們可以采取以下有效措施。

1、健全和發(fā)展信息市場、價格市場

要想實現(xiàn)資產(chǎn)減值準備計提，一條有效的途徑是健全和發(fā)展信息市場、價格市場和資產(chǎn)評估體系。按照會計準則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)評估是否存在減值的跡象是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來源?？梢?，健全和發(fā)展信息市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。目前，我國的資產(chǎn)信息市場及價格市場不夠透明和完善，資產(chǎn)減值確定難以達到合理程度，因此，進一步完善和發(fā)展市場機制，逐步建立有實際指導(dǎo)意義的各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布各種商品的動態(tài)價格資料顯得尤為重要。

2、運用現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理，正確評價資產(chǎn)減值

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)財務(wù)管理也相應(yīng)的越來越復(fù)雜，它的地位和作用也逐漸被顯示出來。通過現(xiàn)代財務(wù)管理辦法，可以全面地了解企業(yè)各項資產(chǎn)情況以及對資產(chǎn)質(zhì)量進行分析，對相同行業(yè)中不同企業(yè)進行綜合分析。

3、提高財務(wù)人員的判斷能力和綜合素質(zhì)

計提資產(chǎn)減值準備，要求財務(wù)人員不僅要具有扎實的財務(wù)知識，還要具有較強的職業(yè)判斷水平和綜合素質(zhì)。一方面，職業(yè)判斷決定著資產(chǎn)減值會計信息的正確性、真實性。但是從目前來看，我國財務(wù)人員普遍素質(zhì)不高，為有效解決這一問題，財務(wù)人員應(yīng)不斷學(xué)習(xí)、不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平，從而提高專業(yè)判斷能力，使資產(chǎn)減值會計政策在企業(yè)中得到合理的應(yīng)用。另一方面，財務(wù)人員綜合素質(zhì)和能力的提高，不僅是當(dāng)代新會計制度和規(guī)范的要求，也是社會變革的要求。

4、加強以獨立審計為核心的資產(chǎn)減值準備的審計監(jiān)督

資產(chǎn)減值準備項目存在內(nèi)容特殊、金額較大、性質(zhì)敏感、情況復(fù)雜等特點，這往往容易造成在會計核算過程中，發(fā)生錯報或漏報的風(fēng)險很大。因此，在對該賬戶實施審計時，注冊會計師應(yīng)制定合理的審計策略，執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，從而客觀公正地評價被審計單位減值準備提取的正確性和公允性。

5、完善會計準則，縮小資產(chǎn)減值會計政策的選擇空間

新的會計準則實施后，在一定程度上縮小了上市公司盈余管理的空間，但是仍存在一些隱患。新的準則雖在資產(chǎn)減值準備方面規(guī)定得更加具體，操作性也更強，對于禁止長期資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的規(guī)定，也一定程度上抑制了上市公司利用固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)進行盈余管理，但是壞賬準備、存貨跌價準備等流動資產(chǎn)減值準備仍然可以繼續(xù)沿用減值準備來操縱利潤。

6、加強企業(yè)對資產(chǎn)減值相關(guān)信息的披露

在現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)中，上市公司變更會計政策對本年度財務(wù)狀況及經(jīng)營成果有重要影響時應(yīng)該予以說明，但是由于并未細化到何種變更，因此，部分上市公司對大額計提或轉(zhuǎn)回、不提或少提資產(chǎn)減值準備的原因都沒有詳細的披露，即使投資者想進一步了解企業(yè)資產(chǎn)的減值情況，也無從下手。因此，完善法律法規(guī)，規(guī)范企業(yè)信息披露標準，提高信息透明度，加強上市公司對相關(guān)信息的披露，對于改善利用減值準備進行利潤操控的現(xiàn)象也會有一定的作用。

[1]企業(yè)會計準則編委會：企業(yè)會計準則（2006）[M].上海：立信會計出版社，2006.

[2]邵瑞慶、巫珊玲：我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范的變化與實施中的問題[J].財經(jīng)論叢，2008（1）.

[3]張東文：上市公司資產(chǎn)減值準備不當(dāng)計提的原因及對策[J].金融會計，2007（1）.