基于產(chǎn)權(quán)保護(hù)的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

長沙市雨花區(qū)高橋街道辦事處 王 蜜

世界進(jìn)入低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代后，環(huán)境保護(hù)越來越受到重視，基于碳減排的碳排放權(quán)交易也隨之產(chǎn)生，但權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺位使得實(shí)務(wù)中的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理存在相當(dāng)大的隨意性與自主性，削弱了財(cái)務(wù)信息的可比性，對利益相關(guān)者的決策造成不良影響。目前，國內(nèi)外關(guān)于碳會(huì)計(jì)的研究業(yè)已展開。國際綜合報(bào)告委員會(huì)（IIRC）提出，應(yīng)將碳排放權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)并創(chuàng)造一個(gè)全球認(rèn)可的會(huì)計(jì)可持續(xù)發(fā)展框架。國內(nèi)外學(xué)者均將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但具體的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量仍存在較大爭議。大部分學(xué)者是從各類資產(chǎn)的定義出發(fā)，將碳排放權(quán)進(jìn)行歸類，并相應(yīng)提出核算方法。這忽略了碳排放權(quán)交易自身的特性，也不符合會(huì)計(jì)目標(biāo)與職能，究其原因是現(xiàn)行研究缺乏理論支撐，未對碳排放權(quán)交易中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其運(yùn)用給予重視。多種確認(rèn)和計(jì)量方法的出現(xiàn)，為會(huì)計(jì)操縱留下了空間，不利于碳排放權(quán)的保護(hù)。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是碳排放權(quán)交易市場有序運(yùn)行的保證，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是其核心而基本的問題。本文從產(chǎn)權(quán)保護(hù)維度對碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問題進(jìn)行探討，構(gòu)建了一種從“產(chǎn)權(quán)及其權(quán)能分析、碳排放權(quán)屬性分析到會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量”的分析范式，使會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量深植于產(chǎn)權(quán)理論的基礎(chǔ)之上，以期為我國碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供參考依據(jù)。

一、碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)

（一）碳排放權(quán)以產(chǎn)權(quán)的清晰界定為交易前提 碳排放權(quán)交易制度最初是由戴爾斯（Dales）基于科斯定理的運(yùn)用而提出的，并經(jīng)蒙哥馬利用數(shù)理經(jīng)濟(jì)學(xué)方法嚴(yán)格證明其具有實(shí)現(xiàn)污染控制目標(biāo)最低成本的優(yōu)點(diǎn)，其產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)。根據(jù)科斯定理，在交易成本為零的條件下，無論初始產(chǎn)權(quán)如何配置，都存在市場配置的最優(yōu)狀態(tài)。但事實(shí)上，碳排放權(quán)交易過程中，交易成本必然存在，產(chǎn)權(quán)明晰和產(chǎn)權(quán)保護(hù)是交易能否順利進(jìn)行的關(guān)鍵。產(chǎn)權(quán)只要被界定，不論其被界定給哪一方，都可以通過市場進(jìn)行私人協(xié)商解決污染所帶來的外部性問題，從而達(dá)到資源配置的帕累托最優(yōu)狀態(tài)，這就為碳排放權(quán)的市場交易提供了理論基礎(chǔ)，企業(yè)所擁有的實(shí)際權(quán)力與其需求的不匹配則為碳排放權(quán)的交易提供了市場。在承認(rèn)碳排放權(quán)商品屬性的基礎(chǔ)上，將碳排放權(quán)予以市場化，通過市場機(jī)制解決環(huán)境污染問題，最終達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的。產(chǎn)權(quán)清晰是碳排放權(quán)市場交易的前提條件，會(huì)計(jì)通過價(jià)值計(jì)量可以充分地反映產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)，從而界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。企業(yè)作為碳排放權(quán)交易主體和要素所有者，是產(chǎn)權(quán)交易的契約聯(lián)接體。企業(yè)各方應(yīng)慎重選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量屬性，對交易進(jìn)行合理測度，以解除受托責(zé)任，從而客觀地界定產(chǎn)權(quán)和有效地保護(hù)產(chǎn)權(quán)。因此，會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性等的合理選擇是碳排放權(quán)交易自身對交易制度和規(guī)范的必然要求。

（二）會(huì)計(jì)的基本職能：產(chǎn)權(quán)界定與產(chǎn)權(quán)保護(hù) 產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任。受托責(zé)任主要包括資源受托責(zé)任和社會(huì)受托責(zé)任。環(huán)境容量作為一種特殊的資源，既是企業(yè)資源，又是社會(huì)資源。會(huì)計(jì)作為認(rèn)定和解除碳排放權(quán)交易中的受托責(zé)任的手段，不僅要得到政府和權(quán)威機(jī)構(gòu)的認(rèn)可及廣大碳排放權(quán)托付人的支持，還要為企業(yè)普遍接受，從而為會(huì)計(jì)主體認(rèn)定和解除資源受托責(zé)任和社會(huì)受托責(zé)任。碳排放權(quán)的產(chǎn)權(quán)界定主要包括碳產(chǎn)權(quán)主、客體的界定和產(chǎn)權(quán)內(nèi)容的界定，界定方式包括定量和定性方式。在產(chǎn)權(quán)理論的指導(dǎo)下研究會(huì)計(jì)問題，利用會(huì)計(jì)特有的方法對企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，反映和監(jiān)督（控制）企業(yè)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)，發(fā)揮會(huì)計(jì)界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的作用，切實(shí)維護(hù)和保障利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)利益。碳排放權(quán)在交易中發(fā)生了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，必然伴隨著相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)價(jià)值流轉(zhuǎn)。以產(chǎn)權(quán)保護(hù)為導(dǎo)向研究碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)，由只關(guān)注技術(shù)改進(jìn)的“技術(shù)至上主義”過渡到關(guān)注會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果，這是現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的需要。因此，以產(chǎn)權(quán)保護(hù)為導(dǎo)向研究碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問題是可行的。

二、碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）碳排放權(quán)的權(quán)能分析 碳排放權(quán)的權(quán)能體現(xiàn)為以所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)，在法學(xué)上這些權(quán)利均為物權(quán)所包含，但從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，為便于分析，將所有權(quán)和使用權(quán)這類與碳排放量有關(guān)的物權(quán)稱之為碳物權(quán)（較法學(xué)上的物權(quán)范圍?。?，指人們依法享有CO2排放的權(quán)利，這一權(quán)利具有排他性和專屬性；將收益權(quán)和處置權(quán)涉及的經(jīng)濟(jì)收益或經(jīng)濟(jì)損失有關(guān)的權(quán)利稱之為碳財(cái)權(quán)，碳財(cái)權(quán)由碳物權(quán)衍生而來，依附于碳物權(quán)而存在，它有兩層含義，一是人們直接或間接通過減少而改善大氣中CO2的含量而應(yīng)享有的經(jīng)濟(jì)收益權(quán)，或破壞環(huán)境而應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)處罰義務(wù)（他人的環(huán)境處罰權(quán)），二是通過處置生產(chǎn)或投資的碳排放權(quán)而獲取經(jīng)濟(jì)收益（損失）的權(quán)利。碳財(cái)權(quán)是對碳物權(quán)承載的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的計(jì)量，在形式上兩者可以分離，例如CDM項(xiàng)目需經(jīng)聯(lián)合國執(zhí)行理事會(huì)（ExecutiveBoard，EB）指定專門機(jī)構(gòu)核證減排量（CER）并頒發(fā)證書，CER證書體現(xiàn)的是碳排放的碳物權(quán)。然后，獲準(zhǔn)的減排指標(biāo)方可經(jīng)中介機(jī)構(gòu)或世界銀行通過碳交易市場進(jìn)行交易，交易以定價(jià)機(jī)制為基礎(chǔ)，此時(shí)碳排放權(quán)的財(cái)權(quán)特征便突顯出來。碳物權(quán)與碳財(cái)權(quán)的權(quán)能運(yùn)作深受人類意識(shí)、政治、經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)等環(huán)境的影響，并在此基礎(chǔ)上引發(fā)碳產(chǎn)權(quán)屬性的此消彼長。

（二）碳排放權(quán)的屬性分析（1）基于碳物權(quán)的商品屬性。碳排放權(quán)的屬性為其權(quán)能及其運(yùn)動(dòng)的外在體現(xiàn)。當(dāng)獲取碳排放權(quán)是出于消費(fèi)的目的時(shí)，碳物權(quán)的權(quán)能特征會(huì)勝過碳財(cái)權(quán)權(quán)能特征，碳排放權(quán)基于碳物權(quán)體現(xiàn)出其商品屬性：一是經(jīng)濟(jì)實(shí)體性，碳排放嚴(yán)重超標(biāo)，累積達(dá)到環(huán)境容量許可上限，外部環(huán)境質(zhì)量下降，環(huán)境容量的稀缺性日漸凸顯，稀缺性決定其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)碳排放權(quán)所有者擁有阻止其他排放主體享有對特定排放權(quán)額度的占有、處置、收益的權(quán)力。這些決定了其經(jīng)濟(jì)實(shí)體性的實(shí)質(zhì)。二是權(quán)能的可分解性，碳排放物權(quán)的所有權(quán)歸國家所有，使用權(quán)與所有權(quán)可以分開，并進(jìn)行單元化的分解，形成減排主體所需要的減排額度，可分別轉(zhuǎn)讓和交易實(shí)現(xiàn)流動(dòng)。三是物權(quán)流動(dòng)具有獨(dú)立性?！肚鍧嵃l(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》規(guī)定，政府擁有溫室氣體減排量資源，具體的減排量則由企業(yè)所占有，國家通過政策引導(dǎo)將碳排放權(quán)資源引入市場，并制定相應(yīng)的規(guī)范，實(shí)現(xiàn)碳排放權(quán)的市場化，可以以贈(zèng)予、拍賣、購買等方式實(shí)現(xiàn)碳物權(quán)的獨(dú)立流動(dòng)。

（2）基于碳財(cái)權(quán)的投資屬性。隨著碳市場交易規(guī)模的擴(kuò)大和碳貨幣化程度的提高、交易機(jī)制的完善、市場化程度的加深，為謀取投資收益而發(fā)生的碳排放權(quán)交易將越發(fā)頻繁，此時(shí)其基于碳財(cái)權(quán)的投資屬性勝過其商品屬性。這種投資屬性表現(xiàn)在：一是投資資產(chǎn)的基本特征。碳排放權(quán)交易以政府信用為基礎(chǔ)，碳排放權(quán)可以自由儲(chǔ)存和借貸，具有稀缺性、可計(jì)量性、收益性和風(fēng)險(xiǎn)性等特征，為各國政府、企業(yè)及其他參與者接受。用于風(fēng)險(xiǎn)防范、投資增值的碳排放權(quán)交易將金融資本與實(shí)體經(jīng)濟(jì)緊密地聯(lián)系起來，并逐漸衍生出各類新型的投資模式。碳排放權(quán)交易的交易規(guī)模在2012年有望成為超過石油的第一大宗商品，具有廣泛性。二是戰(zhàn)略性投資資源。碳排放權(quán)交易是治理環(huán)境外部性的手段，環(huán)境容量的有限性使其具有投資資源的戰(zhàn)略性，從而可能存在高額投資回報(bào)；三是投資功能性特征。碳排放權(quán)交易實(shí)質(zhì)上是利用產(chǎn)權(quán)制度將碳排放的外部性內(nèi)部化和最小化的途徑，使各國氣候風(fēng)險(xiǎn)得以轉(zhuǎn)移和分散，引導(dǎo)資金和技術(shù)轉(zhuǎn)向低碳產(chǎn)業(yè)，撬動(dòng)對碳資源的投資，通過其激勵(lì)、約束、資源配置、協(xié)調(diào)功能，助推產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

（三）碳排放權(quán)確認(rèn)基礎(chǔ) 會(huì)計(jì)應(yīng)該在理論上反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、社會(huì)行為和實(shí)際，并且在實(shí)踐中對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有指導(dǎo)作用（Miller，1994;Power，1999）。碳排放權(quán)在交易中發(fā)生了基于產(chǎn)權(quán)的價(jià)值流動(dòng)，企業(yè)應(yīng)對其予以確認(rèn)，以保護(hù)碳產(chǎn)權(quán)。資產(chǎn)是指“過去的交易或事項(xiàng)所形成的，由企業(yè)所擁有或控制的，能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”，且作為企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的“資產(chǎn)”是占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)的綜合體現(xiàn)。碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義：（1）碳排放權(quán)的所有權(quán)法定屬于國家，但所有權(quán)（即終極所有權(quán)）不是資產(chǎn)的必備條件。目前，碳排放權(quán)交易的主體是企業(yè)，碳排放權(quán)是企業(yè)擁有或控制的一項(xiàng)資源，其占有權(quán)、處置權(quán)、收益權(quán)都屬于企業(yè)；（2）碳排放權(quán)基于政府的配額或者相應(yīng)的項(xiàng)目而產(chǎn)生，滿足過去的交易或事項(xiàng)這一要求；（3）不管是自用還是交易，碳排放權(quán)都會(huì)為企業(yè)未來創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。我國法律規(guī)定，政府擁有碳排放權(quán)的所有權(quán)，并與占有企業(yè)共同分享該資源的收益；且碳排放權(quán)有其市場價(jià)格，在交易中依據(jù)市場價(jià)格進(jìn)行交易。這表明碳排放權(quán)也同時(shí)滿足資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件：一是與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠計(jì)量。因此，碳排放權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)予以確認(rèn)是毋庸置疑的。

但碳排放權(quán)與一般的資產(chǎn)又有著根本的區(qū)別，它是無形的環(huán)境資產(chǎn)，使用期限可能確定，也可能不確定，在形態(tài)和流動(dòng)性上均不符合存貨的特征，但因其在二級市場上投資者也可能只是為獲取資本利得而短期持有，其投資性特征勝過無形資產(chǎn)。它有類同金融工具的投資性特征，但在《京都協(xié)議》框架下，我國作為發(fā)展中國家，并沒有獲得將碳排放權(quán)直接參與碳交易市場的權(quán)利，碳金融市場、機(jī)制均遠(yuǎn)未成熟，因此，筆者認(rèn)為將碳排放權(quán)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)主體購進(jìn)和使用碳排放權(quán)的目的，目的不同，碳排放權(quán)內(nèi)在的權(quán)能會(huì)此消彼長，由此所決定的碳排放權(quán)屬性也會(huì)有所區(qū)別。碳排放權(quán)交易的參與主體，主要包括開發(fā)方，消費(fèi)方和中間投資者。開發(fā)方和中間投資者取得碳排放權(quán)的主要目的在于出售，基于其財(cái)權(quán)獲取投資收益，碳排放權(quán)消費(fèi)者購進(jìn)碳排放權(quán)的目的在于滿足其對碳物權(quán)的真實(shí)需求。根據(jù)國際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）制定的《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》對環(huán)境資產(chǎn)的界定，即“符合資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本”，碳排放權(quán)的形成時(shí)間長，投入的環(huán)境成本需要經(jīng)過較長時(shí)期才可能得到補(bǔ)償，符合資本化的條件，因此，開發(fā)方和中間投資者對于碳排放權(quán)均可確認(rèn)為“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，最終消費(fèi)者則將其確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。當(dāng)消費(fèi)者購進(jìn)的配額有多余時(shí)，可將其轉(zhuǎn)化為“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，實(shí)現(xiàn)對外銷售。

從現(xiàn)實(shí)出發(fā)，按從使用目的、碳產(chǎn)權(quán)權(quán)能到產(chǎn)權(quán)屬性的內(nèi)在邏輯分析，新設(shè)“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”來進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，更符合碳排放權(quán)的本質(zhì)特征，既方便對碳交易一級與二級市場會(huì)計(jì)確認(rèn)的統(tǒng)一，也有利于碳排放權(quán)賣方、買方的會(huì)計(jì)確認(rèn)的相互對應(yīng)。碳排放權(quán)交易無論發(fā)生在一級市場還是二級市場，兩類市場下雖然定價(jià)機(jī)制不同，但目的均為投資或消費(fèi)，非此即彼，而不同目的下內(nèi)在的物權(quán)與財(cái)權(quán)權(quán)能會(huì)有此強(qiáng)彼弱之分，由此導(dǎo)致碳排放權(quán)屬性的差異，從而所用科目不應(yīng)同一但必須對應(yīng)。其次，兩類目的下作為資產(chǎn)的本質(zhì)特征不變，但應(yīng)用特征不同，因此有必要從投資者與消費(fèi)者兩類會(huì)計(jì)主體的角度進(jìn)行具體區(qū)分，消費(fèi)者碳的排放權(quán)可以在未來某一時(shí)點(diǎn)減少企業(yè)因碳排放超標(biāo)而將承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，企業(yè)也可將多余的碳排放權(quán)出售，這符合環(huán)境資產(chǎn)的特征；以投資為目的的碳排放權(quán)，無論是為初始賣方所開發(fā)，還是中間商購進(jìn)后賣出，均是以獲取投資收益為出發(fā)點(diǎn)和行動(dòng)準(zhǔn)則，符合投資性環(huán)境資產(chǎn)的特征。

三、碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)計(jì)量

（一）碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)計(jì)量屬性 自2002年以來，IFRIC致力于該問題的研究，但碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的計(jì)量問題始終沒有取得實(shí)質(zhì)性的突破。目前，國內(nèi)外并不存在統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理方法達(dá)15種之多，理論和實(shí)踐都迫切需要解決碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)計(jì)量問題。由于公允價(jià)值計(jì)量可以提供更加透明且有利于決策的財(cái)務(wù)信息，體現(xiàn)了碳排放權(quán)交易的實(shí)質(zhì)，IASB和FASB在其排放權(quán)會(huì)計(jì)項(xiàng)目討論中都傾向于使用公允價(jià)值計(jì)量。

公允價(jià)值是指在買賣雙方熟悉交易市場并且公平交易的前提下資源確定的價(jià)格，公允價(jià)值不是和歷史成本計(jì)量屬性對立的方法，主要反映“現(xiàn)時(shí)”價(jià)格。企業(yè)的碳排放權(quán)可以通過自行生產(chǎn)、有償取得和無償取得三種方式，完全采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，則無償取得的碳排放權(quán)價(jià)值將不被反映，碳排放權(quán)價(jià)值被低估，最終導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值無法真實(shí)準(zhǔn)確反映，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，不利于企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)保護(hù)。而歷史成本指的是企業(yè)取得資產(chǎn)時(shí)的原始交易價(jià)格，是一種傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)計(jì)量屬性。在資產(chǎn)初始入賬時(shí)通常都會(huì)采用經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始價(jià)格，歷史成本即資產(chǎn)取得時(shí)的交換價(jià)格，表示資產(chǎn)取得或生產(chǎn)所投入的價(jià)值。歷史成本在當(dāng)前仍是主要的計(jì)量屬性，具有可驗(yàn)證性的優(yōu)勢，且歷史成本在交易中形成，是交易雙方都認(rèn)可的價(jià)格，具有可靠性強(qiáng)的優(yōu)點(diǎn)，但是由于歷史成本計(jì)量屬性存在一定的局限性，歷史成本計(jì)量屬性并不是絕對客觀可靠的。

碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量主要是對碳排放權(quán)交易形成的“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”或“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”進(jìn)行初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量，其關(guān)鍵在于確定計(jì)量屬性。據(jù)目前國際國內(nèi)碳交易市場發(fā)展的不平衡態(tài)，國際已存在活躍碳排放權(quán)交易的市場，如EUETS等，而在我國，碳交易市場還處于剛剛起步的階段，只有北京、重慶、上海、天津、湖北和廣東展開碳交易試點(diǎn)，建立全國統(tǒng)一的碳交易平臺(tái)估計(jì)要到2015年，活躍的碳交易市場有限，因此，后續(xù)計(jì)量宜允許成本模式與公允價(jià)值模式共存，碳排放權(quán)交易參與方可根據(jù)其所在地碳交易公允信息的充分性水平進(jìn)行計(jì)量屬性的選擇。

（二）生產(chǎn)經(jīng)營用途下的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)計(jì)量 企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營用途而持有的碳排放權(quán)的取得方式主要有自行生產(chǎn)、購買和政府配額。自行生產(chǎn)碳排放權(quán)按環(huán)境資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前所實(shí)際投入的土地開發(fā)支出、原材料支出、碳排放監(jiān)測設(shè)備設(shè)施支出、安裝支出、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用及其他相關(guān)直接或間接分配的支出先計(jì)入“在建工程——碳排放權(quán)”，建成并獲得注冊以后再轉(zhuǎn)入“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。購買取得的碳排放權(quán)在初始計(jì)量時(shí)，購買方按其外購過程中發(fā)生的買價(jià)、稅費(fèi)、交易手續(xù)費(fèi)和其他相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。政府配額取得的碳排放權(quán)在取得時(shí)，視為政府補(bǔ)助，按取得日碳排放權(quán)的公允價(jià)值借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，并相應(yīng)的確認(rèn)“遞延收益”。對于企業(yè)超額排放但尚未取得的碳排放權(quán)的部分按使用當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放權(quán)”，實(shí)際購買或取得碳排放權(quán)后，將預(yù)計(jì)負(fù)債結(jié)轉(zhuǎn)抵消，購買金額或取得時(shí)的金額與初始確認(rèn)時(shí)的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

后續(xù)計(jì)量中采用成本模式計(jì)量，如是能明確使用期限的碳排放權(quán)，則應(yīng)對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，存在減值跡象的，應(yīng)按資產(chǎn)減值的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備；無法具體確定使用期限的，應(yīng)定期根據(jù)減值跡象計(jì)提準(zhǔn)備；為保護(hù)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體，防范企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行相關(guān)盈余操縱，不得再將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。成本模式下，由于碳交易的歷史成本是由過去的交易或事項(xiàng)所決定的，較少要求主觀的判斷，從而避免了判斷存在的不確定性，有較高的可靠性。結(jié)合減值計(jì)量技術(shù)的運(yùn)用，提供的信息相對謹(jǐn)慎，缺陷在于其對升值情況不在表內(nèi)反映，市場價(jià)值上升的情況下缺乏決策相關(guān)性，對碳排放權(quán)屬于保守性保護(hù)，是碳排放權(quán)交易起步階段的一種“次優(yōu)”的選擇。

（三）投資交易經(jīng)濟(jì)用途下的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)計(jì)量 企業(yè)為投資交易用途而持有的碳排放權(quán)是為了近期出售以獲利，被確認(rèn)為“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。在進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，自行生產(chǎn)和購買取得的碳排放權(quán)在初始計(jì)量時(shí)，成本在沒有嚴(yán)重通脹的情況下，歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性下的會(huì)計(jì)處理相同，相關(guān)會(huì)計(jì)機(jī)靈的處理同以生產(chǎn)經(jīng)營為目的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)計(jì)量處理。

為投資交易用途而持有的碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量采取成本模式和公允價(jià)值模式相結(jié)合的方法，企業(yè)根據(jù)自身持有碳排放權(quán)的市場活躍程度及企業(yè)的實(shí)際情況自行決定采用成本模式或公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；成本模式可以轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，作為會(huì)計(jì)政策變更處理，按計(jì)量模式變更時(shí)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益；已采用公允價(jià)值模式的“投資性環(huán)境資產(chǎn)”不得再轉(zhuǎn)為成本模式；相關(guān)企業(yè)不得隨意對計(jì)量方法進(jìn)行變更。

其中采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量同以生產(chǎn)經(jīng)營為目的的碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的碳排放權(quán)，應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：所在地有活躍的碳排放權(quán)交易市場；能從碳排放權(quán)交易市場上適時(shí)取得同類或類似碳排放權(quán)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對碳排放權(quán)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。這時(shí)，不對碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷或計(jì)提折舊，而是以資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，持有期間公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，符合產(chǎn)權(quán)界定和保護(hù)的最優(yōu)原則，由于碳排放權(quán)自身的不確定性和碳排放權(quán)交易市場存在的不確定性，使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并在持有過程中將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，在處置時(shí)再轉(zhuǎn)入損益，對于維護(hù)產(chǎn)權(quán)域秩序具有積極作用，因此，在成熟的市場中，公允價(jià)值計(jì)量更能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能。

（四）兩種經(jīng)濟(jì)用途相互轉(zhuǎn)變下的會(huì)計(jì)計(jì)量 在企業(yè)為投資交易用途而持有的碳排放權(quán)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的情況下，兩種經(jīng)濟(jì)用途的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量可以直接進(jìn)行轉(zhuǎn)變。但企業(yè)為投資交易用途而持有的碳排放權(quán)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的情況下，則因具體分為以下兩種情況：

（1）生產(chǎn)經(jīng)營用途轉(zhuǎn)為投資交易用途。企業(yè)自行生產(chǎn)、購買以及政府配額的碳排放權(quán)用作生產(chǎn)經(jīng)營時(shí)，確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，當(dāng)企業(yè)通過更新節(jié)能減排技術(shù)，原來的碳排放權(quán)產(chǎn)生節(jié)余時(shí)，企業(yè)可以將這部分碳排放權(quán)出售，此時(shí)，碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)用途由生產(chǎn)經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y交易，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。自行生產(chǎn)與購買的碳排放權(quán)直接轉(zhuǎn)入“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，待交易完成后轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。政府配額的碳排放權(quán)直接轉(zhuǎn)入“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，待交易完成后轉(zhuǎn)入損益，同時(shí)轉(zhuǎn)銷“遞延收益”，計(jì)入“營業(yè)外收入”。

（2）投資交易用途轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用途。企業(yè)因政策或企業(yè)自身?xiàng)l件的變化，碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)用途由投資交易變?yōu)樯a(chǎn)經(jīng)營時(shí)，以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值為碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，并將原計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

［1］王超虎、夏文賢：《排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)模式研究》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第8期。

［2］伍中信、張榮武、曹越：《產(chǎn)權(quán)范式的會(huì)計(jì)研究：回顧與展望》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第7期。

［3］喬海曙、劉小麗：《碳排放權(quán)的金融屬性》，《理論探索》2011年第3期。