高校內部審計機制研究——基于雙重制度同形視角

中國人民大學公共管理學院 楊維東

近年來，構建現代大學制度受到社會各界的廣泛關注，其中大學治理、大學自治、大學去行政化等概念更是成為熱議的話題。然而，在這些關于構建現代大學制度的觀點中，較少有人關注大學內部審計機制的重要作用。事實上，大學自治雖可在一定程度上擺脫不必要的行政干預，但這必須以健全的內部控制機制、完善的內部管理制度為前提，缺少內部審計機制的大學管理必然會缺少自我約束的“免疫系統(tǒng)”，為大學的安全、健康、可持續(xù)發(fā)展埋下隱患。本文將結合當前大學內部審計存在的突出問題，運用制度同形理論剖析其中的深層次原因，進而提出相應對策建議，對內部審計系統(tǒng)進行必要完善，更好地發(fā)揮監(jiān)督、建設作用，增強大學的“免疫能力”。

一、內部審計機制在現代大學制度構建中的重要性

國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010-2020年）明確提出，要適應中國國情和時代要求，建設依法辦學、自主管理、民主監(jiān)督、社會參與的現代學校制度，構建政府、學校、社會之間的新型關系。伴隨著《高等學校章程制定暫行辦法》的出臺，中國人民大學等六所高校啟動公布學校章程，構建現代大學制度的工作。整體來看，現代大學制度作為制度規(guī)范或規(guī)范體系，其內容主要包括兩大方面，大學外部制度規(guī)范用以指導大學外部關系，大學內部制度規(guī)范用來約束內部組織結構、指導內部決策等方面。在內部制度規(guī)范中，內部審計是一種獨立監(jiān)督和評價高校及所屬單位財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的有效機制。通過內審機制的有效運作，加強大學事務管理的科學化程度，以實現既定目標。這種目標的實現，離不開內審機制作用的有效發(fā)揮，作為大學自我約束的重要機制，內審機制發(fā)揮著免疫系統(tǒng)的重要作用，是大學健康運行與發(fā)展的重要保障。具體來看，健全的內審機制將在現代大學制度構建中發(fā)揮以下幾方面的積極作用：

（一）提高大學財務管理水平的重要保障 財務監(jiān)督職能是內審機制的基本職能，是內審機構對高校及內設部門的財務收支和其他經濟活動，會計及相關信息的真實性、合法性、完整性進行的事前和事后的審查和評價。中國人民大學在其新近發(fā)布的章程中提到，“建立健全學校各項財務管理制度，規(guī)范學校經濟秩序；構建財務監(jiān)督體系，嚴格控制和管理財務預算，防范財務風險，保障資金安全”等內容。近年來我國高校資金規(guī)模不斷擴大，資金渠道日益多樣化，財務風險呈現加劇趨勢，給有效財務監(jiān)管帶來了新的難題。因此，在構建現代大學制度的進程中，加強高校內部審計工作，用好管好教育經費，強化財務風險意識，提高資金使用效率，降低辦學成本，建立對高校財務狀況進行全面評價的指標體系，成為迫切需要完成的任務，這也是大學事業(yè)健康發(fā)展的前提條件，是構建現代大學制度的必要條件。

（二）大學多元共治模式的基本保證 現代大學制度離不開大學治理模式的形成，大學治理是與大學管理不同的概念。美國高教研究協(xié)會關于21世紀大學治理的研究報告中對大學治理提出了一個比較簡潔的定義，即：大學內外利益相關者參與大學重大事務決策的結構和過程。由于高校是一種政府投資的公共產品提供者，從特性上說是一種公共空間，既需要保障學校的利益，也要保護公眾的公共利益，因而大學治理過程需要充分體現公開透明理念（Gayle等，2003）。現代大學制度應有之義即多元共治，所謂多元共治是以大學利益相關者的共同利益為基礎，對包括教育部門、大學捐贈者、畢業(yè)生使用者、大學管理層在內的利益相關方進行融合，以相互合作的方式共同進行大學治理，形成一種互動機制。但多元共治的前提之一是確保及時、準確地披露所有與高校有關的實質性事項的信息（劉躍等，2001）。這就要求高校內部審計部門通過完善關鍵信息的識別、提取、傳送、反饋過程，為多元共治模式的形成、現代大學制度的構建提供必要的信息保證。為此，內部審計對高校教學科研管理、財務管理、資產管理、后勤管理等進行客觀的審計和評價，對高校內部控制的合法性、適當性和有效性進行審查和確認，必然能夠增強高校經濟信息的可靠性和公允性，降低高校與社會之間的信息不對稱程度，提高社會對高校的接納和認同程度（孫雁霓等，2001）。

（三）風險防范免疫系統(tǒng)的基本構成 高校內部審計是國家審計的延伸，是其在大學校園的擴展?，F代國家審計作為國家的免疫系統(tǒng)，有責任更早地感受風險，更準確地發(fā)現問題，提出調動國家資源和能力去解決問題、抵御“病害”的建議，促進其健全機能、改進機制、筑牢防線（劉家義，2008）。同樣，在現代大學制度構建過程中，高校內部審計機制也應該把審計關口前移，通過打造“免疫型”內審機制，更多地發(fā)掘咨詢評價功能，改善大學的運營體系，提高風險管理與控制的水平。在此基礎上，“免疫型”內審機制將與其他內控措施一起形成一個嚴密的、較為完整的體系，為構建現代大學制度提供制度保障。

二、高校內部審計機制不暢原因分析——制度同形視角

隨著大學規(guī)模的日益擴大，傳統(tǒng)的高校內部審計模式已經不能適應形勢的發(fā)展，主要表現在內審機構獨立性不強、協(xié)同不足、審計狹窄、結果運用欠缺等方面。內審機構對大學的人員、資金等方面的資源依賴也直接導致了內審獨立性不足,進一步制約了審計工作的有效開展。許多學者及高校內審實務專家對此都有過論述。然而，在操作層面上關注高校內審機構存在問題的同時，更應對表象背后存在的體制性原因進行挖掘，從機制體制創(chuàng)新入手提升內審質量。因此，構建現代大學制度更需要對當前內部審計機制的核心問題進行梳理，在此基礎上才能針對問題有的放矢地進行制度完善。本文深入剖析當前內審機制未能充分發(fā)揮其作用的背后原因——大學對其內設審計機構進行的過度行政化控制，同時運用制度同形理論對這種行政化控制現象進行追溯，以找出內審機構職能缺失的深層次制度原因并據此對內審制度加以優(yōu)化。

（一）制度同形理論概述 新制度流派之一的制度同形理論產生于20世紀70年代末，是新制度主義關注組織行為的新階段，主要來解釋組織在制度結構上的趨同現象。這一學派試圖解釋的中心問題是：現代社會中為什么各種組織的正式結構和組織內的規(guī)章制度越來越相似（湯曉蒙，2009）？制度同形理論的核心思想是，為達到與制度環(huán)境融合的效果，獲得社會合法性和組織生存所賴以的資源，組織需要設置與外部制度環(huán)境要求相“同構”的組織形式。根據制度學派的理解，組織在一定的技術環(huán)境中運作的同時，也在一定的制度環(huán)境中求生存，組織結構在很大程度上受到這種復雜環(huán)境因素的影響。美國學者邁耶和羅恩從組織與環(huán)境的關系出發(fā)為特定組織場域中的組織趨同問題尋找一種新的解釋機制。邁耶認為現代社會生活中任何一個組織都處在一定環(huán)境之中，組織只有適應環(huán)境才能生存。不僅要關注組織內部的技術環(huán)境，還要考慮組織所處的法律制度、文化期待、社會規(guī)范、觀念制度等等為人們“廣為接受”的社會事實。技術與制度這兩類環(huán)境共同作用于組織，并對組織的運行和行為產生重要影響：技術環(huán)境一般要求組織要有效率，關注自身運作效率的提高；而制度環(huán)境則要求組織遵循合法性機制，即要將社會的法律制度、文化期待、觀念制度等整合到組織的結構和實踐中去，以求獲得外部制度環(huán)境的承認與接受，并藉此獲得來自環(huán)境的合法性認可和相應的資源支持（Meyer和Rowan，1977）。這樣，特定組織場域內受制度環(huán)境影響的組織，在合法性機制的作用下，就會出現趨同的結果，這種因制度環(huán)境的制約作用而導致的組織之間的趨同即制度性同形（周雪光，2009）。

（二）高校內部審計機制不暢原因分析 當前教育體制下，置身于高等教育系統(tǒng)中的大學組織飽受集權型高教行政體制的制度環(huán)境影響。政府在公共權威和資源掌控方面較之高校擁有絕對的優(yōu)勢，通過將行政化的組織形式和結構整合到學校組織中，高校獲得了場域中心組織—政府部門的合法性認可及資源供給，增強了自身的生存能力與穩(wěn)定性，最終導致了高校趨近于政府的制度性同形（陳金圣，2011）。大學在組織結構、機構文化、利益分配規(guī)則等方面進行“行政化”同形，對自己所屬的各個部門也形成了行政控制的格局，高校的行政化色彩濃厚。高校內審機構作為高校中的內部組織，也難免會受到這種管理模式的影響。高校管理層遵循行政邏輯與思維，促成了高校管理層對包括內審機構在內的諸多機構的行政化控制。這種行政化思維-手段-結果的關系模式源于教育行政部門對大學行政化管理方式，是這種套路的沿用與復制。相應地，考察高校內審機制健全問題，就應在關注管理細節(jié)的同時，將內審機構置于整個“泛行政化”的背景下去考察。

康曉光（1997）在論述社團合法性時認為，中國社團必須同時爭取兩種合法性，官方合法性與社團合法性，得到兩方面的承認與信任。同樣，高校內審機構當前的合法秩序也是多樣性和多元性并存的，事實上高校和專業(yè)審計的制度環(huán)境是同時作用于高校內審機構的。同一時點上存在著兩種制度規(guī)范，這使得原始審計職能發(fā)生了偏離，造成行政化和專業(yè)化這兩個坐標，而不是只有一個坐標指引著內審工作的進行的現狀。正如沈原等人（2000）所說，這種力量使正式組織順應不同制度環(huán)境的壓力而發(fā)生分化或裂變，產生一個組織戴上兩副不同面具的效果。兩種制度沖突造成了高校內審機構扭曲的結果。

在第一種制度同形中（如圖1實線部分所示），強制性的行政控制是主導因素。大學管理層通過人事、財務預算、撥款等措施，對內審機構施以重要影響，同時，高校內部審計機構又是作為一種特殊的校內機構存在，它與黨委宣傳、組織部門不同，與行政領域學校辦公室、科研處也有著完全不同的組織特征，其專業(yè)化、技術性要求遠遠高于上述這些部門。因此，內部審計機構同時處于另外一種制度環(huán)境中（如圖1虛線所示），《審計法》、《審計法實施條例》、《CPA審計準則》、《內部審計準則》等審計類規(guī)章制度對大學內部審計都有著不同程度的制約作用。高校內審機構作為更為純粹的校內專業(yè)部門，必須要遵守審計組織應有的各種規(guī)范和要求，以使自身具有最起碼的審計群體資格和組織合法性。因此，在第二種制度同形過程中，專業(yè)化的邏輯主導了高校內審機構的同形進程，內審機構按照相關規(guī)定制訂了審計規(guī)程、完善了相關制度，組織運作也嚴格符合一系列內審機構管理制度的期望與要求。然而，目前兩種影響并非均衡地施加在高校內審機構上，由于隸屬關系、資源依賴程度、管理體制的差異，行政化邏輯在相互較量中占據上風，使得內審機構行政化色彩大于專業(yè)化屬性。在這種行政化色彩較濃厚的環(huán)境中，作為內設機構的內審機構，為了獲得認可，加深合法化水平，本應是專業(yè)機構的審計部門，行政化水平卻日漸提升，當前高校內審機制不暢的基本原因就在于此。

圖1

相應的，這種內審機構行政化現象可以解釋當前高校內審機制出現的若干問題。長期以來，高校內部審計多從財務視角查錯糾弊，注重事后檢查，事前、事中全過程監(jiān)督有所欠缺，這種情況的根本原因就在于事前、事中監(jiān)督的對象是大學管理層，也就是內審機構的上級領導，甚至是直接分管領導，這在行政化環(huán)境下是不可想象的；審計結果運用效果不理想的原因在于，在注重等級的行政化條件下，審計部門無權影響審計結果的運用，否則可能會觸犯其他部門的邊界，這也是行政規(guī)則的大忌；內審機構不強的原因在于，在行政化背景下掌握資源的部門不會將資源更多的分配給有可能監(jiān)督自己的部門，帕金森定律在高校內審制度中也同樣適用。

三、高校內部審計機制完善建議

綜上所述，制度同形理論有助于更好地觀察當代中國教育體制下的高校內審機制問題，尤其是有助于理解高校內審機制在大學行政化過程中存在的自身同質、專業(yè)性不足問題。因此，制度同形理論是分析高校內審機制的有利工具，是在更廣闊范圍內考察內審機構運行的有效途徑。相應的，更好地發(fā)揮大學內部審計機構的職能，不僅應就事論事，更應將其放在構建現代大學制度的層面通盤考慮，通過大學的去行政化帶動內審職能的有效發(fā)揮以及內審機構的轉型發(fā)展，打造“升級版”內部審計制度，促進現代大學制度的構建。

（一）營造大學自治的發(fā)展環(huán)境 如前所述，當前大學對其內審機構進行深度行政化控制的根源在于大學受到的行政化干預，這些行政干預措施沿襲了計劃經濟時代舊有的高等教育管理體制，而不是按照高等教育的規(guī)律去進行大學管理，由此造成了大學治理結構失衡。因此，大學審計回歸專業(yè)管理，必須擴大大學辦學自主權，建立符合大學組織特征與學校特點的治理模式，在大學內營造自主辦學、自治管理的整體氛圍?！秶抑虚L期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（意見征求稿）》明確提出，要逐步取消實際存在的行政級別和行政化管理模式。綱要的出臺，為大學去行政化改革指明了方向。張祖英等（2002）認為，政府在保障大學自主辦學權的前提下，對大學依法進行宏觀監(jiān)督，做到政府代表國家有效行政，大學面向社會自主辦學，而不是事無巨細、微觀管理，要按照綱要提出的，深化教育管理體制改革。大學則應發(fā)揮主體地位，通過承接教育主管部門的職能轉移，逐步實現大學的辦學自主權，分階段實現大學自治，在這一進程中淡化行政化水平，從而構建政府與大學各有分工、相互依存的新型高等教育管理體制。

（二）提升高校審計的獨立性 高校審計的特殊性，決定了大學應對其采用不同于其他下屬單位的管理模式，在現有政策框架內賦予其一定的自主權，嘗試構建大學內部審計管理特區(qū)。在這種新型管理模式下，大學管理層充分授權，把有關審計的一般性日常事務交由內審機構處理，學校只保留對大型審計項目的協(xié)調和監(jiān)督權，培養(yǎng)鍛煉內審機構的自主決策能力。前期可以效仿審計委員會做法，吸引校內審計、紀檢監(jiān)察、財務等部門成立大學審計管理委員會，將部分核心內審管理權上移至大學審計管理委員會，使其在學校理事會直接領導下開展審計工作，提高大學內審的獨立化水平，使審計人員可以客觀、公正地履行職責，建立一個有利于保障內部審計獨立性的管理體制，推動現代大學制度的建設進程。

（三）形成“去行政化，趨專業(yè)化”的內部審計體制 如上所述，當行政權力超出了自己應有的邊界，代替專業(yè)權力發(fā)揮主導作用時，高校內審的行政化就形成了。針對高校內審機構存在的專業(yè)性不足問題，可以借鑒制度同形理論提倡的“脫藕”機制提升內審專業(yè)化水平。所謂“脫藕”，就是制度化的組織必須通過某種機制使組織在維持標準的、合法的、正式的結構的同時，其技術性活動可以根據實踐情況的需要不斷調整（迪馬吉奧等，2008）。在構建現代大學制度的過程中，通過“脫藕”形成內嵌在大學內的專業(yè)性組織場域，提升高校內審的專業(yè)品質，祛除業(yè)已存在的傳導而來的行政化傾向，從源頭減少外部對內部審計形成的行政干預，優(yōu)化內審管理機制。這種“脫藕”的目標就是解構高度行政化的大學管理場域，代之以專業(yè)化的內部審計場域，在大學的專業(yè)領域去除行政化，提升專業(yè)化水平。審計工作的專業(yè)性強，區(qū)別于其他管理，常規(guī)的行政化手段往往難以契合其管理特質。因此，在大學管理中倡導學術性、行政性、專業(yè)性的分離，按照事物本來的規(guī)律去進行針對性管理，將現在針對內審的行政化管理模式，逐步過渡到由專業(yè)權決定內審運行的階段，進而替代行政權，促使專業(yè)權的發(fā)揮，這是高校內部審計組織健康運行和良性發(fā)展的根本保證，也是現代大學制度中內控體系的應有之義。

（四）積極探索高校最佳內部審計模式 現代大學制度所內嵌的內審內核究竟是應傾向于政府審計，還是應該更多地參照公司治理中的企業(yè)內部審計，目前沒有現成的模式可以借鑒，但高校規(guī)模越大，風險越是積聚，內部審計越是重要，這已成為不爭的共識。正如學者李維安所說，開拓戰(zhàn)略審計和風險評估審計以幫助高校識別和規(guī)避運營風險，提升整體競爭優(yōu)勢；強化內部審計對高校治理的服務職能，幫助管理者完善高校管理，提高辦學效率，實現組織目標，都是當前高校內審的迫切任務（張曉瑜，2012）。因此，無論是在現有內審模式上的局部探索，還是嘗試在理事會領導下建立內部審計體制，無論是督促檢查學校機關部處、院系落實“三重一大”制度，及時整改問題，堵塞管理漏洞，還是完善審計結果監(jiān)督機制，確保審計結果的有效利用，都是對適應于現代大學制度的最佳內審模式的有益探索，對改進和提高大學治理，提升大學整體核心競爭力具有積極意義。

［1］ 劉家義：《以科學發(fā)展觀為指導推動審計工作全面發(fā)展》，《審計研究》2008年第3期。

［2］ 湯曉蒙：《高等教育趨同現象探析：新制度學派理論的視角》，《教育發(fā)展研究》2009年第3期。

［3］ 陳金圣：《脫耦機制與信心邏輯：高校內部管理“去行政化”的新制度主義策略》，《當代教育科學》2011年第21期。

［4］ 張曉瑜：《內部審計在高校治理中發(fā)揮重要的作用——訪東北財經大學李維安校長》，《中國內部審計》2012年第9期。

［5］ 張祖英、許積年：《對建立我國現代大學制度的探討》，《清華大學學報》（哲學社會科學版）2002年第4期。

［6］ 沃爾特·W·鮑威爾、保羅·J·迪馬吉奧主編，姚偉譯：《組織分析的新制度主義》上海人民出版社2008年版。

［7］ 周雪光：《組織社會學》，社會科學文獻出版社2009年版。

［8］ Gayle D J，Tewarie B，White Jr A Q．2003.Governance in the twenty-first-century university：Approaches to effective leadership and strategic management．San Francisco：Wiley Subscription Services．

［9］ Meyer JW,Rowan B.1977.Institutionalized organizations：Formal structure as myth and ceremony.American journal of sociology,83（2）：340.