我國整合審計(jì)的再思考

●審計(jì)署駐武漢特派員辦事處 王攀藝

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)被稱為是資本市場(chǎng)信息披露制度的兩道保障線，在國外很多國家這兩道防線都得到了有效的整合。在我國，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)已經(jīng)形成了較為規(guī)范的準(zhǔn)則和制度，也得到了廣泛的執(zhí)行，但是相比而言，內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展較晚，2006年才得以引進(jìn)，2008年、2010年得到了進(jìn)一步完善。目前，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等構(gòu)成了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范體系。而《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指南（征求意見稿）》于2011年8月發(fā)布，指導(dǎo)性地提出了整合審計(jì)的思路，但我國目前還沒有對(duì)整合審計(jì)的具體規(guī)定和指引、有效的流程規(guī)范等。在我國，要提高審計(jì)效率和降低審計(jì)成本，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合勢(shì)在必行。本文探討了我國整合審計(jì)的必要性和重要性，闡述了整合審計(jì)的實(shí)施步驟和流程，最后提出在整合審計(jì)中應(yīng)該注意的幾個(gè)問題。

一、整合審計(jì)的概念

整合審計(jì)并不是一種新的審計(jì)方式，只是由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，通過設(shè)置一套審計(jì)程序、方法和流程，執(zhí)行兩種審計(jì)的目標(biāo)，簡(jiǎn)單來說，就是出具一份審計(jì)報(bào)告，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行闡述，即一套程序、一套流程，兩個(gè)目標(biāo)——內(nèi)部控制有效性、財(cái)務(wù)報(bào)表公允性和合法性。事實(shí)上，整合審計(jì)就是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)合計(jì)的基礎(chǔ)上，有效地進(jìn)行資源整合，對(duì)重復(fù)的步驟予以刪減，對(duì)重復(fù)的流程預(yù)計(jì)簡(jiǎn)化，設(shè)計(jì)合適的環(huán)節(jié)，同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)。

從國際上同行的做法來看，整合審計(jì)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，又有兩種做法：一是同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師和工作組來執(zhí)行從審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施到發(fā)表意見等所有流程，例如日本的整合審計(jì)。二是審計(jì)的流程可以由不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者工作組來進(jìn)行，各司其職，共同完成整合審計(jì)，例如美國的整合審計(jì)則是第一種或者第二種都可以。我國側(cè)重于第一種。

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合，是有一定的理論基礎(chǔ)的，并不是簡(jiǎn)單地相加或者相減。二者整合的根基在于二者都需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行相關(guān)測(cè)試和評(píng)估，以測(cè)試內(nèi)部控制是否設(shè)計(jì)可靠、是否運(yùn)行等。內(nèi)部控制審計(jì)中，必須對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，即測(cè)試被審計(jì)單位的控制環(huán)境、內(nèi)部控制等；而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的某些關(guān)鍵環(huán)節(jié)也需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。例如，了解交易環(huán)節(jié)的具體內(nèi)部控制及其測(cè)試，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制及其環(huán)境的了解等，這表明財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制測(cè)試也是必不可少的內(nèi)容。實(shí)際上，兩種審計(jì)都存在這樣的內(nèi)部控制測(cè)試的審計(jì)內(nèi)容，測(cè)試環(huán)節(jié)和步驟也是相似或者相通的。例如，內(nèi)部控制審計(jì)獲取的內(nèi)部控制有效與否的證據(jù)，可以作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)依據(jù)，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的一些問題，也可以成為內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)線索。因此，基于這樣的關(guān)系，為了減少交易成本、組織管理成本等，審計(jì)工作者可以減少重復(fù)審計(jì)環(huán)節(jié)和程序，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中的相關(guān)步驟和程序進(jìn)行簡(jiǎn)化或者互相利用，提高審計(jì)的效率和質(zhì)量。

二、我國開展整合審計(jì)的可行性和必要性分析

2010年我國內(nèi)部控制相關(guān)指引的出臺(tái)，使得內(nèi)部控制審計(jì)的要求從自愿性發(fā)展成了強(qiáng)制性，對(duì)審計(jì)主體提出了更高的要求，也是的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合變得可行和必要。下面，筆者分別從審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)信息的使用者三個(gè)方面來闡述整合審計(jì)的可行性和必要性。

從審計(jì)主體方面來看，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合的可行性和必要性，是出于成本效益、效率和風(fēng)險(xiǎn)控制的角度來考慮的。我國目前無論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)，都是采用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試、評(píng)估和識(shí)別等流程和方法大致相同。例如，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)思路是：從報(bào)表層次了解控制整體風(fēng)險(xiǎn)——識(shí)別控制層面——識(shí)別重要賬戶、列報(bào)、相關(guān)認(rèn)定——了解錯(cuò)報(bào)來源——進(jìn)行控制測(cè)試；而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)思路為：了解被審計(jì)的單位及其環(huán)境——評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)——進(jìn)一步審計(jì)——控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試?？梢?，兩種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)思路大致相同，而此思路下設(shè)計(jì)的審計(jì)流程、程序都具有關(guān)聯(lián)性，例如都是對(duì)觀察、詢問、檢查、函證、重新計(jì)算、分析等方法的運(yùn)用，對(duì)于審計(jì)主體來說，出于成本效益和效率的考慮，都會(huì)對(duì)重復(fù)的步驟進(jìn)行整合。另外，前文闡述了整合的根源在于兩種審計(jì)的成果可以互相利用，審計(jì)人員可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，查出的問題可以為內(nèi)部控制提供線索，可以針對(duì)內(nèi)部控制缺陷來評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等。我國內(nèi)部控制審計(jì)還處于起步階段，審計(jì)主體的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較大，出于風(fēng)險(xiǎn)控制的考慮，審計(jì)主體也更愿意對(duì)兩種審計(jì)進(jìn)行整合，使得每一部分的結(jié)論都可以互相印證和支持，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

從審計(jì)的客體，被審計(jì)單位來看，也需要整合審計(jì)。一是由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行兩種審計(jì)，不僅可以獲取價(jià)格上的優(yōu)勢(shì)，降低審計(jì)成本，還將帶來很多的便利。例如，避免被重復(fù)取證，重復(fù)進(jìn)行控制測(cè)試、重復(fù)進(jìn)行某項(xiàng)交易的認(rèn)定等，相比較兩家事務(wù)所不同時(shí)間來對(duì)企業(yè)進(jìn)行兩種審計(jì)而言，可以獲取時(shí)間上的便利，只需要安排企業(yè)進(jìn)行一次協(xié)調(diào)即可，為企業(yè)也減少了不少成本。二是這兩種審計(jì)的最終目標(biāo)是一致的，無論是不存在錯(cuò)報(bào)，還是內(nèi)部控制有效，都是為了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息真實(shí)、公允和可靠。

從審計(jì)信息的使用者來看，整合審計(jì)也是勢(shì)在必行。審計(jì)信息的使用者的最終目的是解決和企業(yè)的信息不對(duì)稱的問題，獲取有用、公允、可靠、及時(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，這都取決于審計(jì)信息的質(zhì)量，而整合審計(jì)剛好滿足這一要求，對(duì)兩種審計(jì)的信息質(zhì)量起到了互補(bǔ)的效果。無論是統(tǒng)一注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是非同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師，都可以從一種審計(jì)的結(jié)果中獲取另一種審計(jì)所需要的判斷信息或者將實(shí)施的信息指導(dǎo)，有效地驗(yàn)證審計(jì)結(jié)論，提高審計(jì)質(zhì)量，有效地驗(yàn)證審計(jì)證據(jù)的可靠性和真實(shí)性。

綜上而言，無論是被審計(jì)單位，還是審計(jì)主體，還是審計(jì)信息的使用者、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者，都需要審計(jì)的整合。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合，成為一種必然，有其可行性和必要性。

三、我國整合審計(jì)的幾點(diǎn)思考

目前已有的文獻(xiàn)對(duì)整合審計(jì)的實(shí)施思路、業(yè)務(wù)流程等都做出了探討，認(rèn)為需要對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、報(bào)告和實(shí)施等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行設(shè)計(jì)和綜合考慮。筆者在學(xué)習(xí)已有文獻(xiàn)和探討的基礎(chǔ)上，對(duì)我國企業(yè)實(shí)施整合審計(jì)提出幾點(diǎn)意見。

（一）避免教條化和照搬照抄。整合并不是簡(jiǎn)單地相加相減，我們?cè)谕菩姓蠈徲?jì)時(shí)要避免教條化和照搬照抄。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)畢竟是兩種不同的審計(jì)，兩者之間還是存在諸多差異的，不能簡(jiǎn)單地對(duì)相關(guān)審計(jì)程序和環(huán)節(jié)進(jìn)行刪減。以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為例，兩者雖然都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的，都需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但是還是存在較大的差異，在進(jìn)行整合時(shí)要充分了解主要不同點(diǎn)。內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目的是確定存在重大缺陷的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要求是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試主要是為了測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性和運(yùn)行的有效性，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是為了運(yùn)行有效性。因此，并不能簡(jiǎn)單地在整合審計(jì)中，采用某一種審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程和步驟，而是要進(jìn)行有效的整合，例如，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制運(yùn)行有效的測(cè)試不必要單獨(dú)進(jìn)行，可以整合到內(nèi)部控制審計(jì)中，因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)的測(cè)試，不僅包括了運(yùn)行有效性測(cè)試，還包括設(shè)計(jì)有效性測(cè)試。

（二）突出對(duì)差異的考慮?，F(xiàn)有的很多研究，已經(jīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中可以整合的方面進(jìn)行了深入研究，筆者認(rèn)為，對(duì)二者的差異性更要關(guān)注，以便于整合審計(jì)中漏掉而難以實(shí)現(xiàn)的優(yōu)勢(shì)和目標(biāo)。經(jīng)過筆者的簡(jiǎn)要分析，審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)業(yè)務(wù)的承接、實(shí)施以及報(bào)告階段，都有較大的差異性，畢竟是兩種不同的審計(jì)。尤其要強(qiáng)調(diào)在審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告階段，要設(shè)計(jì)好程序和步驟流程，對(duì)二者的差異性重點(diǎn)關(guān)注。例如，業(yè)務(wù)約定書就要體現(xiàn)差異性，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書要單獨(dú)簽訂或者單獨(dú)約定收費(fèi)項(xiàng)目；審計(jì)計(jì)劃在協(xié)同的同時(shí)，更加要突出二者的差異，滿足內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)各自的個(gè)性需求，例如控制測(cè)試的詳盡程度等；審計(jì)報(bào)告可以采用同一審計(jì)報(bào)告，也就是整合審計(jì)報(bào)告，也可以分開出具，即分別出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見分為四大類，必要時(shí)可以增加補(bǔ)充信息提醒使用者注意，而內(nèi)部控制審計(jì)意見只有三大類，即只有無保留意見、否定意見和無法發(fā)表意見，并且沒有補(bǔ)充段落以提醒注意。

2012年開始，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)成為了一個(gè)強(qiáng)制性的法定要求，這無論是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，還是被審計(jì)單位來說，都是一個(gè)挑戰(zhàn)，也是一個(gè)機(jī)遇，出于成本效益、風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)質(zhì)量等的考慮，整合審計(jì)成為了一種必然趨勢(shì)。美國和日本的整合審計(jì)相對(duì)來說比較完善和成熟。一般認(rèn)為，整合審計(jì)的時(shí)間應(yīng)該是在每年的4月30日之前，這是符合了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的時(shí)限要求。筆者認(rèn)為，隨著審計(jì)的不斷完善和發(fā)展，整合審計(jì)還可能涉及到驗(yàn)資、專項(xiàng)設(shè)計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估等?！?/p>

1.何芹.2012.內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)的再思考——兼談財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則與內(nèi)部控制審計(jì)指引的比較[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，4。

2.楊鳳、王宗萍、黃保華.2012.關(guān)于整合審計(jì)實(shí)施思路的幾點(diǎn)思考[J].會(huì)計(jì)之友.12下。