資產(chǎn)負(fù)債表觀下所得稅會(huì)計(jì)改革的相關(guān)思考

●遼寧中醫(yī)藥大學(xué) 王俊威 胡海峰

一、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演化和發(fā)展

所得稅會(huì)計(jì)是國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域長(zhǎng)期研究和探討的一個(gè)課題：在美國(guó)，1987年12月頒布的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第96號(hào) 《所得稅的會(huì)計(jì)處理》（1992年被FASB 109取代）率先提出了“暫時(shí)性差異”（Temporary Differences）的概念，取代原來(lái)使用的“時(shí)間性差異”（Timing Differences），明確了企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算和報(bào)告所得稅。同樣，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1979年7月發(fā)布了第12號(hào)公告 《所得稅會(huì)計(jì)》，要求企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法）處理所得稅；后來(lái)，第12號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于1996年修訂，修訂后準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，禁止采用遞延法。

我國(guó)早期實(shí)行會(huì)計(jì)制度服從稅法的原則，1994年6月財(cái)政部頒布了 《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著會(huì)計(jì)核算與稅法開(kāi)始適度分離。2000年12月財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定企業(yè)在核算所得稅時(shí)，可以在應(yīng)付稅款法（taxes payable method）和納稅影響會(huì)計(jì)法（tax effect accounting）中任意選擇；納稅影響會(huì)計(jì)法又進(jìn)一步劃分為遞延法（deferred method）和債務(wù)法（liability methed），而此時(shí)的債務(wù)法主要是利潤(rùn)表債務(wù)法。我國(guó)新準(zhǔn)則充分借鑒了國(guó)際上的有關(guān)做法，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌。

二、我國(guó)新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必要性

（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法反映了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與完善。在以公有制為主導(dǎo)的集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)所得稅作為“費(fèi)用”或“利潤(rùn)分配”形式上繳國(guó)家并無(wú)本質(zhì)區(qū)別。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立、發(fā)展和完善，產(chǎn)權(quán)主體實(shí)現(xiàn)了多元化，此時(shí)將所得稅作一種“費(fèi)用”而不是原來(lái)的“利潤(rùn)分配”的形式正是適應(yīng)了這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要：一方面表明所得稅同企業(yè)的產(chǎn)權(quán)形式無(wú)關(guān)，不屬于“利潤(rùn)分配”的范圍；另一方面說(shuō)明所得稅是任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體為保證正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、取得合法的凈收益而必須承擔(dān)的費(fèi)用。另外，隨著國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善，企業(yè)間合并、重組將成為一種重要的調(diào)整資本結(jié)構(gòu)的方式，這一過(guò)程中往往會(huì)出現(xiàn)許多暫時(shí)性差異，必然會(huì)給所得稅帶來(lái)重大的影響。我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)上述情況進(jìn)行了較為完善和系統(tǒng)的規(guī)定，體現(xiàn)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展和完善的現(xiàn)狀和需求。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂中秉持了資產(chǎn)負(fù)債觀（asset-liability view），旨在規(guī)范確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，而未涉及所得稅費(fèi)用的核算問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算符合真實(shí)、公允的原則，所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)信息自然真實(shí)可靠。我國(guó)新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廢除了應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法，全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅會(huì)計(jì)中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（代表企業(yè)未來(lái)可抵扣應(yīng)交所得稅的權(quán)利）和遞延所得稅負(fù)債（代表企業(yè)未來(lái)應(yīng)納所得稅的義務(wù)）更加符合資產(chǎn)與負(fù)債的定義，標(biāo)志著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，有利于國(guó)際間財(cái)務(wù)信息的比較和共享。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為會(huì)計(jì)與稅法的真正分離奠定了基礎(chǔ)。在會(huì)計(jì)制度與稅法高度統(tǒng)一時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得基本上是一致的。但從本質(zhì)講，二者有著較大差異：從稅法角度而言，課稅應(yīng)以經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)和促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)為原則，它以收益實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)；而從會(huì)計(jì)角度而言，應(yīng)向報(bào)告的使用者提供更多真實(shí)、完整和可靠的財(cái)務(wù)信息，及時(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的全貌，它以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這必然會(huì)造成兩種核算理念下會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的不一致。為此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅，在稅率變動(dòng)時(shí)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，為會(huì)計(jì)與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)?！?/p>