從企業(yè)所得稅的角度論會(huì)計(jì)與稅法的處理差異

●國網(wǎng)湖北省電力公司宜昌供電公司 周 劍

一、財(cái)務(wù)核算與稅務(wù)核算產(chǎn)生差異的原因

會(huì)計(jì)與稅法在核算方面的差異是眾多因素導(dǎo)致的，其中最重要的一個(gè)原因就是它們的目的不同。會(huì)計(jì)核算的主要目的是通過確認(rèn)、計(jì)量以及記錄等一系列工作反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易的全過程，為企業(yè)的管理者提供全面的財(cái)務(wù)信息，為決策者進(jìn)行合理決策提供有價(jià)值的信息，同時(shí)也為其他利益相關(guān)者提供有參考意義的信息。因此，會(huì)計(jì)核算必須從企業(yè)的利益出發(fā)，為企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展服務(wù)。稅法是國家制定的用來獲取稅收收入、規(guī)范納稅人行為、保障國家利益的法律規(guī)范，因此，稅法最重要目的是維護(hù)國家利益。會(huì)計(jì)主要為企業(yè)服務(wù)，而稅法主要為國家服務(wù)，這兩者正好是稅收關(guān)系中的兩個(gè)對(duì)立方，會(huì)計(jì)與稅法為了達(dá)到各自的目的在一些交易事項(xiàng)的處理方面勢(shì)必會(huì)存在差異。在目的的影響之下，會(huì)計(jì)與稅法的處理原則和處理方法使得這兩者的差異更加具體化。會(huì)計(jì)在核算中遵循八大原則，即可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性以及及時(shí)性。在企業(yè)所得稅中，稅法規(guī)定應(yīng)遵循的原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與費(fèi)用配比、相關(guān)性、確定性以及合理性。會(huì)計(jì)與稅法處理原則上的差異對(duì)于收入的確認(rèn)以及費(fèi)用的扣除的影響是很大的，具體的差異將在下一部分的內(nèi)容中進(jìn)行闡述。會(huì)計(jì)與稅法在核算上的差異除了受各自要達(dá)到的目的以及所遵循的原則的影響外，還受處理方法的影響。會(huì)計(jì)核算所采用的方法是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的；在企業(yè)所得稅的核算中，稅法規(guī)定要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在這種情況下，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)存在差異，這會(huì)直接導(dǎo)致納稅上的差異。

二、會(huì)計(jì)與稅法差異的體現(xiàn)

會(huì)計(jì)與稅法的差異可以分為暫時(shí)性差異和永久性差異。暫時(shí)性差異是會(huì)計(jì)與稅法在同一時(shí)點(diǎn)的處理存在不同，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看是趨于一致的；永久性差異發(fā)生之后在后期是不會(huì)再進(jìn)行調(diào)整的，因此是不可逆的。在企業(yè)所得稅的處理上，會(huì)計(jì)核算與稅法核算常見的差異有如下一些。

（一）稅法與會(huì)計(jì)的暫時(shí)性差異

1.暫時(shí)性差異在資產(chǎn)處理中的體現(xiàn)。在資產(chǎn)的處理中，比較常見的會(huì)計(jì)與稅法的差異體現(xiàn)在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的后續(xù)確認(rèn)中。對(duì)固定資產(chǎn)而言，會(huì)計(jì)上確定的賬面價(jià)值等于實(shí)際成本扣除會(huì)計(jì)上的累計(jì)折舊再扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的余額；稅法上確定的計(jì)稅基礎(chǔ)則是該固定資產(chǎn)的實(shí)際成本扣除稅法上的累計(jì)折舊后的余額。稅法對(duì)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的減值準(zhǔn)備是不允許在當(dāng)期企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除的，而是等到減值所造成的損失實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行企業(yè)所得稅前扣除。此外，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法的規(guī)定也存在差異，因此，會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊與稅法上計(jì)提的折舊也是存在差異的。而在企業(yè)所得稅的處理中，稅務(wù)局認(rèn)可的是稅法上的折舊額而不是會(huì)計(jì)上的折舊額。這種因會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊和計(jì)提減值準(zhǔn)備與稅法的規(guī)定不同而導(dǎo)致的差異是暫時(shí)性的，也就是時(shí)間性的，如果在納稅當(dāng)期導(dǎo)致企業(yè)所得稅納稅調(diào)增，那么在以后期間會(huì)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)減。例如，某公司在2011年12月31日購進(jìn)一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，入賬金額為100 萬元。會(huì)計(jì)上規(guī)定采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0；稅法上也采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。那么在2012年12月31日會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊額是20 萬元，稅法上計(jì)提的折舊是10 萬元；會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值是80 萬元，稅法上認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)是90 萬元；在當(dāng)期計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)會(huì)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額10 萬元，在以后期間則會(huì)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10 萬元。會(huì)計(jì)與稅法在無形資產(chǎn)上的暫時(shí)性差異的產(chǎn)生與固定資產(chǎn)類似，也是由于計(jì)提攤銷的年限和方法以及計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定不同而產(chǎn)生的。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)和稅法上的差異，主要是因?yàn)樵谫Y產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而稅法按歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2.暫時(shí)性差異在負(fù)債處理中的體現(xiàn)。會(huì)計(jì)與稅法在負(fù)債中的暫時(shí)性差異最常見的一種情況就是企業(yè)在銷售商品時(shí)因承諾提供售后服務(wù)而計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法對(duì)售后服務(wù)方面的規(guī)定則是與銷售產(chǎn)品有關(guān)的支出應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行企業(yè)所得稅前扣除。例如，某企業(yè)在2012年10月因銷售商品承諾提供售后服務(wù)，確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用”50 萬，假設(shè)當(dāng)前起初產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用為零，2013年實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用為20 萬元。對(duì)于這種情況，會(huì)計(jì)在當(dāng)期確認(rèn)了50 萬元的銷售費(fèi)用，并且作為利潤(rùn)的扣除項(xiàng)目減少了稅前利潤(rùn)，而稅法允許扣除的銷售費(fèi)用為實(shí)際發(fā)生額即20 萬元，那么，在確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)增30 萬元。等到以后年度計(jì)提的30 萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)際發(fā)生時(shí)再進(jìn)行企業(yè)所得稅前扣除。

3.暫時(shí)性差異在費(fèi)用處理中的體現(xiàn)。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的費(fèi)用會(huì)在期末會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除，而稅法對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的內(nèi)容并非完全認(rèn)同或者說并非允許全額在企業(yè)所得稅前扣除。其中最常見的一個(gè)例子是廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，會(huì)計(jì)上將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)確認(rèn)為銷售費(fèi)用，在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)全額扣除；稅法對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除有比例限制，具體規(guī)定是企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在不超過當(dāng)年銷售收入15%的范圍內(nèi)允許在企業(yè)所得稅前扣除，超過比例的在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果企業(yè)在當(dāng)期發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)沒有超過稅法規(guī)定的比例，那么不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法的差異；如果超過了稅法規(guī)定的比例，那么當(dāng)期會(huì)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)增，在以后期間進(jìn)行納稅調(diào)減。

（二）永久性差異。永久性差異只是在發(fā)生的當(dāng)期對(duì)企業(yè)所得稅有影響，對(duì)以后期間沒有影響。永久性差異不會(huì)增加會(huì)計(jì)處理的難度，只是在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交企業(yè)所得稅時(shí)需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。例如，國債利息收入，會(huì)計(jì)上將投資國債取得的利息收入作為投資收益計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，稅法上規(guī)定國債利息收入是免征企業(yè)所得稅的，因此，企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期企業(yè)所得稅時(shí)需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)納稅所得額，這種差異對(duì)以后期間沒有影響。

三、結(jié)論及建議

會(huì)計(jì)與稅法上的差異直接對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，這種差異是無法消除的。對(duì)企業(yè)而言，企業(yè)總是希望稅負(fù)能輕一點(diǎn)，企業(yè)所得稅越少越好。基于會(huì)計(jì)與稅法的差異，財(cái)務(wù)人員除了要掌握會(huì)計(jì)方面的知識(shí)和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)外，更有必要全面把握稅法的規(guī)定，因?yàn)楹芏嗲闆r下財(cái)務(wù)人員對(duì)稅法的無知會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多繳稅。財(cái)務(wù)人員要從企業(yè)的角度出發(fā)，多研究稅法，善于在會(huì)計(jì)與稅法的差異中為企業(yè)減輕稅負(fù)找到合法的途徑。例如，企業(yè)因開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)和新工藝而發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，會(huì)計(jì)的規(guī)定是符合資本化條件的計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益；稅法的規(guī)定是不符合資本化條件的支出在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上50%加計(jì)扣除，符合資本化條件的按照無形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷。稅法上的這一規(guī)定對(duì)企業(yè)是有利的，它會(huì)使企業(yè)在當(dāng)期及以后期間的應(yīng)納稅所得額減少，如果財(cái)務(wù)人員不知道這些規(guī)定就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期多繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

1．郭繼宏．2014．小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異[J]．稅收征納，8。

2．張麗新．2014．新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異探析[J]．時(shí)代金融，21。