交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理比較分析

陳小青

摘要：隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布及企業(yè)參與股票投資活動(dòng)的增多，在實(shí)際工作中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)股票、債券投資業(yè)務(wù)具體核算內(nèi)容、方法的準(zhǔn)確性要求不斷提高。本文通過(guò)對(duì)企業(yè)短期投資業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)核算所涉及的“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”科目，從核算范圍、初始確認(rèn)、持有期間、會(huì)計(jì)期末、減值等方面的不同會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析，旨在提高財(cái)務(wù)人員核算投資業(yè)務(wù)時(shí)運(yùn)用會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性、科學(xué)性。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理 比較分析

隨著我國(guó)股票市場(chǎng)的不斷繁榮，越來(lái)越多的企業(yè)將大量閑置資金投入到短期股票、債券市場(chǎng)，以提高資金的使用效率。舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“短期投資”科目的核算內(nèi)容、方式已無(wú)法準(zhǔn)確反映企業(yè)投資股票、債券的真實(shí)意圖。財(cái)政部于2006年制定新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部33號(hào)令），其中第22號(hào)《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》明確了企業(yè)在短期投資股票、債券活動(dòng)時(shí)應(yīng)使用的科目，即“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”科目。而在企業(yè)實(shí)際運(yùn)用以上會(huì)計(jì)科目時(shí)，財(cái)務(wù)人員往往出于對(duì)金融資產(chǎn)概念的模糊以及對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則掌握的不準(zhǔn)確等原因，無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”科目在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)注意的區(qū)別。本文根據(jù)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》的理解及具體舉例說(shuō)明，對(duì)“交易性金融資產(chǎn)”及“可供出售金融資產(chǎn)”科目的概念、初始確認(rèn)、持有期間、期末計(jì)價(jià)、計(jì)提減值準(zhǔn)備等會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析，以提高財(cái)務(wù)人員對(duì)以上兩科目具體區(qū)別的認(rèn)識(shí)，準(zhǔn)確運(yùn)用會(huì)計(jì)科目反映企業(yè)長(zhǎng)短期投資活動(dòng)。

一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的概念及區(qū)別

企業(yè)金融資產(chǎn)主要包括交易性金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)四類。企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買股票、債券、基金進(jìn)行投資，應(yīng)根據(jù)管理層投資決策、風(fēng)險(xiǎn)意圖將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。具體劃分標(biāo)準(zhǔn)為：一是交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買股票、債券、基金后準(zhǔn)備近期出售的金融資產(chǎn)。二是持有至到期投資指企業(yè)購(gòu)買的股票、債券、基金準(zhǔn)備按照合同約定的到期日長(zhǎng)期持有，在持有期間以利息、股息作為收益，在股票、債券到期日出售的金融資產(chǎn)。三是可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)對(duì)購(gòu)買的股票、債券、基金進(jìn)行分類時(shí)，所有未劃分至交易性金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資核算的金融資產(chǎn)，均作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

區(qū)別交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)管理層的意圖。例如，企業(yè)購(gòu)買的一年期債券，如果想持有一年后收回本金及利息，則企業(yè)必須將其劃分為持有至到期投資。但如果企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票，并準(zhǔn)備近期出售，則企業(yè)可根據(jù)管理層的決策將其劃分至交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。

二、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理比較分析

（一）在初始確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)處理比較

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)主要的會(huì)計(jì)處理區(qū)別是交易費(fèi)用是否計(jì)入成本。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，即“投資收益”科目。而可供出售金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入股票、債券采購(gòu)成本。例如，A公司于2013年5月1日，從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價(jià)格3元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用1000元，A公司管理層準(zhǔn)備短期持有，并將此業(yè)務(wù)劃分為交易性金融資產(chǎn)。則A公司在5月1日購(gòu)入股票時(shí)應(yīng)做以下分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)-成本 15000（5000股×3元/股）

投資收益 1000 （交易費(fèi)用）

貸：銀行存款 16000

而同樣按照上例，如果管理層將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則企業(yè)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 16000（5000股×3元/股+交易費(fèi)用1000）

貸：銀行存款 16000

（二）在持有期間確認(rèn)并收到股息紅利會(huì)計(jì)處理比較

一是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在確認(rèn)及收到股息紅利時(shí)所做的會(huì)計(jì)處理兩者并無(wú)差別，均通過(guò)“應(yīng)收股利”、“投資收益”科目進(jìn)行核算。例如，同上例，2013年12月末，B公司宣布發(fā)放每股0.6元現(xiàn)金股利，A公司于2014年1月10日收到以上現(xiàn)金股利。此時(shí)，無(wú)論企業(yè)將其劃分至交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理都應(yīng)為：

12月31日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利 3000（5000股×0.6元/股）

貸：投資收益 3000

2014年1月10日，A公司收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款 3000（5000股×0.6元/股）

貸：應(yīng)收股利 3000

二是兩者在確認(rèn)股息紅利會(huì)計(jì)處理中唯一的不同是，可供出售金融資產(chǎn)在期末確認(rèn)投資收益時(shí)需對(duì)債券面值與實(shí)際買價(jià)之間的差額進(jìn)行攤銷，通過(guò)“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”二級(jí)科目對(duì)企業(yè)投資債券真實(shí)的收益進(jìn)行調(diào)節(jié)。例如，2013年1月15日，A公司以110萬(wàn)元購(gòu)入B公司發(fā)行的2年期債券，票面總額為100萬(wàn)元，票面年利率為4%，實(shí)際年利率為3%，利息于每年年末計(jì)息，次年支付利息，到期歸還本金。A公司在1月15日，購(gòu)買債券時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 100 （按債券面值）

-利息調(diào)整 10 （買價(jià)與面值的差額）

貸：銀行存款 110

A公司在2013年12月31日，確認(rèn)投資收益時(shí)將買價(jià)與面值的差額進(jìn)行攤銷：

借：應(yīng)收股利 4（面值100萬(wàn)元×票面年利率4%）

貸：投資收益 3.3 （實(shí)際買價(jià)110萬(wàn)元×實(shí)際年利率3%）

可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整 0.7

A公司在2014年12月31日，確認(rèn)投資收益時(shí)將買價(jià)與面值的差額進(jìn)行攤銷：

借：應(yīng)收股利 4（面值100萬(wàn)元×4%）

貸：投資收益 3.27（賬面攤余價(jià)值109.3萬(wàn)元×實(shí)際年利率3%）

可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整 0.73

（三）在會(huì)計(jì)期末股票市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)處理比較

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末確認(rèn)因股票、債券市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)處理的不同是，交易性金融資產(chǎn)將價(jià)格變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，而可供出售金融資產(chǎn)則將其計(jì)入“資本公積-其他資本公積”科目。例如，A公司于2013年5月1日，從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價(jià)格3元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用1000元，A公司管理層準(zhǔn)備短期持有，并將此業(yè)務(wù)劃分到交易性金融資產(chǎn)，2013年12月31日，該股票市場(chǎng)價(jià)格跌到每股2.8元。A公司在年末應(yīng)按新股價(jià)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000 （5000股×價(jià)格變動(dòng)0.2元/股）

貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1000

又如，A公司于2013年5月1日，從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價(jià)格3元，如果企業(yè)將該業(yè)務(wù)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則年末A公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：資本公積-其他資本公積 1000

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1000

（四）在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面會(huì)計(jì)處理比較

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)會(huì)計(jì)處理的不同在于，交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而可供出售金融資產(chǎn)則可按照股票、債券跌價(jià)金額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，計(jì)提金額需考慮上期因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)計(jì)入“資本公積-其他資本公積”科目金額。例如，A公司于2013年5月1日，從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價(jià)格3元，A公司管理層將其劃分至可供出售金融資產(chǎn)，2013年末，B公司股票因受到證監(jiān)會(huì)查處，受此影響，股價(jià)跌至每股2元，則A公司在年末應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5000 （5000股×跌價(jià)1元/股）

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 5000

又如，同上例，如果2013年末B公司股票市場(chǎng)價(jià)格為每股2.8元，2014年末，B公司股票因受到證監(jiān)會(huì)查處，股價(jià)跌至每股2元。A公司在2013年末應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：資本公積-其他資產(chǎn)公積 1000 （5000股×價(jià)格變動(dòng)0.2元/股）

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1000

A公司在2014年末應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5000 （5000股×跌價(jià)1元/股）

貸：資本公積-其他資本公積 1000

可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 4000

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