土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃案例分析

王愛玲

摘要：土地作為重要的生產(chǎn)資料，是企業(yè)和投資人進行經(jīng)營的重要工具和手段。在投資、資產(chǎn)重組、債務(wù)重組過程中，相關(guān)納稅人經(jīng)常會遇到有關(guān)土地使用權(quán)和不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓問題。本文在此結(jié)合案例，就土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃技巧進行探討，旨在幫助相關(guān)納稅人減輕稅收負擔(dān)，防范涉稅風(fēng)險，實現(xiàn)較高的稅后利益。

關(guān)鍵詞：土地轉(zhuǎn)讓 納稅籌劃 案例分析

一、案例

2010年年底，山東興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司購置了一塊位于青島市區(qū)的土地，購置價為6 000萬元。2012年年初，由于公司的資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難，董事會研究決定將還沒有開發(fā)的位于青島市區(qū)的土地轉(zhuǎn)讓。經(jīng)過評估，該土地當(dāng)前市價為12 000萬元。黃河實業(yè)有限公司欲以12 000萬元的價格購買該土地。假設(shè)在具體轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的其他費用和印花稅等忽略不計，公司期間費用為零。興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司為此進行納稅籌劃，以實現(xiàn)最佳的節(jié)稅效果。

二、案例解析

（一）稅法依據(jù)

1.營業(yè)稅。根據(jù)《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第3條第20款的規(guī)定，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。

《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）第1條規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。第2條規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

2.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人在轉(zhuǎn)讓銷售不動產(chǎn)時，土地增值稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得增值額為征稅對象，實行四級超率累進稅率，按次征收。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除扣除項目金額后的余額，為增值額?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第七條規(guī)定，計算增值額的扣除項目包括：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（2）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本；（3）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用；（4）舊房及建筑物的評估價格；（5）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（6）對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（1）、（2）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%扣除。

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）第六條第二款的規(guī)定，對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、繳納的有關(guān)費用和開發(fā)土地所需的成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅款。

《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第五條規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

3.契稅。根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第三條的規(guī)定，契稅稅率為3%-5%，契稅的適用稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的幅度內(nèi)按照本地區(qū)的實際情況確定，并報財政部和國家稅務(wù)總局備案。

《關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知》（國稅函[2008]514號）規(guī)定，公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對其全資子公司進行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。

（二）籌劃思路

企業(yè)將擁有的土地使用權(quán)進行轉(zhuǎn)讓，通常采用直接交易的方式。在轉(zhuǎn)讓過程中主要涉及到營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅等，稅收負擔(dān)較重。因此，企業(yè)可以考慮對土地進行適當(dāng)?shù)牟僮?，如進行“三通一平”等工程的處理，將生地變熟地，然后再進行轉(zhuǎn)讓交易。這樣在計算土地增值稅時，不僅允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款和有關(guān)費用、開發(fā)土地所需的成本以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅款，另外還可以加計扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款與土地開發(fā)成本之和的20%。這種方案比直接辦理土地轉(zhuǎn)讓交易少繳納稅款，從而減輕了企業(yè)的稅收負擔(dān)。另外，公司還可以考慮先開發(fā)整理土地，再用土地注冊公司，然后以轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。此種方案下，以土地這項無形資產(chǎn)投資入股，參與利潤分配，共同承擔(dān)風(fēng)險的行為不征收營業(yè)稅。后將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給欲購買土地的黃河實業(yè)公司時，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營業(yè)稅。對于以上三種方案，企業(yè)在實務(wù)操作過程中應(yīng)從整體上比較稅負，對各種方案進行綜合籌劃以實現(xiàn)最佳的節(jié)稅效果。

（三）案例分析

方案一：直接辦理土地轉(zhuǎn)讓交易。

該公司應(yīng)納營業(yè)稅=（12 000- 6 000）×5%=300（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費附加=300×10%=30（萬元）

土地增值稅扣除項目金額= 6 000+300+30=6 330（萬元）

土地增值額=12 000-6 330=5 670（萬元）

增值率=5 670÷6 330=89.57%

應(yīng)納土地增值稅=5 670×40%- 6 330×5%=1 951.5（萬元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（12 000-6 000-300-30-1951.5）×25%=929.625（萬元）

興業(yè)公司各稅合計=300+30+ 1 951.5+929.625=3 211.125（萬元）。

興業(yè)公司凈利潤=12 000-6 000-3 211.125=2 788.875（萬元）。

黃河公司應(yīng)繳納契稅=12 000×3%=360（萬元）

雙方合計納稅=3 211.125+360= 3 571.125（萬元）

方案二：先將生地變熟地，然后再進行轉(zhuǎn)讓交易。

在此方案下，興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司需要將土地進行開發(fā)整理，如進行“三通一平”等工程的處理。假設(shè)該公司當(dāng)期投入建設(shè)費用20萬元，土地轉(zhuǎn)讓價格不變。

該公司應(yīng)納營業(yè)稅=（12 000- 6 000）×5%=300（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費附加=300×10%=30（萬元）

土地增值稅扣除項目金額= （6 000+20）×（1+20%）+300+30=7 554（萬元）

土地增值額=12 000-7 554=4 446（萬元）

增值率=4 446÷7 554=58.86%

應(yīng)納土地增值稅=4 446×40%-7554×5%=1 400.7（萬元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（12 000-6 000-300-30-20-1 400.7）×25%=1 062.325（萬元）

興業(yè)公司各稅合計=300+30+ 1 400.7+1 062.325=2 793.025（萬元）

興業(yè)公司凈利潤=12 000-6 000-20-2 793.025=3 186.975（萬元）

黃河公司應(yīng)繳納契稅=12 000×3%=360（萬元）

雙方合計納稅=2 793.025+360= 3 153.025（萬元）

方案三：變土地轉(zhuǎn)讓為股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司用10萬元現(xiàn)金注冊一個全資子公司甲，并以位于青島市區(qū)的土地對全資子公司甲進行增資，土地過戶后，子公司甲以20萬元的費用對土地進行開發(fā)整理。然后，將甲公司100%的股權(quán)以12 010萬元價格直接轉(zhuǎn)讓給黃河實業(yè)有限公司。根據(jù)財稅[2002]191號文件的規(guī)定，興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公司投資（以土地作投資增加了子公司的注冊資本金）轉(zhuǎn)讓土地不征收營業(yè)稅。

土地增值稅扣除項目金額= （6 000+20）×（1+20%）=7 224（萬元）

土地增值額=12 000-7 224=4 776（萬元）

增值率=4 776÷7 224=66.11%

興業(yè)公司應(yīng)納土地增值稅= 4 776×40%-7 224×5%=1 549.2（萬元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（12 000-6 000-20-1 549.2）×25%=1 107.7（萬元）

興業(yè)公司各稅合計=1 549.2+ 1 107.7=2 656.9（萬元）

興業(yè)公司凈利潤=12 000-6000-20-2 656.9=3 323.1（萬元）

興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公司以名下土地對其全資子公司甲進行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對全資子公司甲承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。另外，由于興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公司將甲公司100%的股權(quán)作價12 010萬元轉(zhuǎn)讓給黃河實業(yè)有限公司，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營業(yè)稅。因此，興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公司與黃河實業(yè)有限公司雙方合計納稅為2 656.9萬元。土地轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅比較見下表。

綜合上述分析可以發(fā)現(xiàn)，在方案三條件下，興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公司不僅凈利潤最高，同時比方案一少繳納稅款554.225萬元（3 211.125-2 656.9），比方案二少繳納稅款136.125萬元 （2 793.025-2 656.9），而黃河實業(yè)公司比方案一、方案二少繳納契稅360萬元。顯然，從交易雙方的利益考慮，方案三為最優(yōu)，比方案一總共節(jié)約稅金914.225萬元（3 571.125-2 656.9），比方案二節(jié)約稅金496.125萬元 （3 153.025-2 656.9）。因此，該公司應(yīng)當(dāng)選擇方案三作為最佳的納稅籌劃方案。

（四）注意事項

對于本案例而言，其中的一個亮點就是土地增值稅“加計扣除”規(guī)定的巧妙運用，但需要注意的是，《土地增值稅暫行條例實施細則》中“加計20%的扣除”的規(guī)定，只有符合一定的條件才可以享受。一是必須是從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，也就是具有開發(fā)資質(zhì)的企業(yè)；二是必須實際從事了房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，對只從事二手房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)，不得減除加計扣除項目。Z