進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度的再思考

胡 紹 雨

(1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 武漢學(xué)院，湖北 武漢 430079；2.中山大學(xué) 嶺南學(xué)院，廣東 廣州 510275)

一、我國(guó)個(gè)人所得稅制度概述

(一)個(gè)人所得稅制度的發(fā)展歷程

1980年9月五屆全國(guó)人大第三次會(huì)議審議通過了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(下稱《個(gè)人所得稅法》)，這是新中國(guó)建立以來頒布的第一部個(gè)人所得稅法，首次開征個(gè)人所得稅，確定了個(gè)人所得稅每月800元的免征額。當(dāng)時(shí)國(guó)民月收入能達(dá)到800元免征額的可以說是屈指可數(shù)，在立法之初主要是針對(duì)外籍人士的。

《個(gè)人所得稅法》自創(chuàng)立至今，經(jīng)歷了多次修訂[1]：1993年10月八屆全國(guó)人大第四次會(huì)議對(duì)該法進(jìn)行第一次修訂，將個(gè)人所得稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅合并為統(tǒng)一的個(gè)人所得稅，結(jié)束了我國(guó)個(gè)人所得稅稅制不統(tǒng)一的局面,使我國(guó)個(gè)人所得稅稅制步入統(tǒng)一、規(guī)范、符合國(guó)際慣例的軌道；1999年8月九屆全國(guó)人大第十一次會(huì)議對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行第二次修訂，恢復(fù)對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅(2008年10月起，為配合國(guó)家宏觀政策調(diào)控需要，該稅暫免征收)；2005年10月十屆全國(guó)人大第十八次會(huì)議對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行第三次修訂，將工資薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由每月800元提高至每月1600元，自2006年1月起施行；2007年12月十屆全國(guó)人大第三十一次會(huì)議再次對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行修訂，將個(gè)人所得稅免征額自2008年3月起由每月1600元提高到每月2000元；2011年6月十一屆全國(guó)人大第二十一次會(huì)議對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行最新修訂，將個(gè)人所得稅免征額提高到每月3500元，工資薪金所得適用超額累進(jìn)稅率，稅率為3%～45%，修改后的新個(gè)稅法已于2011年9月開始施行。

(二)個(gè)人所得稅制度的特點(diǎn)及作用

1.個(gè)人所得稅制度的特點(diǎn)

我國(guó)個(gè)人所得稅制度具有以下特點(diǎn)：一是實(shí)行分類所得課稅制，個(gè)人所得稅的課征對(duì)象有11 類，實(shí)行分類課稅模式；二是課稅的稅目分為11 種，具體來說有工資薪金所得、企事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)和承租經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)所得、稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息及紅利所得、偶然所得和其他所得；三是比例稅率和累進(jìn)稅率兩種稅率方式相結(jié)合；四是兩種費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)并存，有定額和定率的扣除方式；五是兩種納稅方式，即自行申報(bào)納稅與代扣代繳相結(jié)合[2]。

2.個(gè)人所得稅制度對(duì)收入分配的作用

首先，在累進(jìn)稅率上，可以使得高收入者適用較高的稅率，低收入者則適用較低的稅率，從而在縮小貧富差距上發(fā)揮一定的作用[3]。其次，在稅式支出上，個(gè)人所得稅中的費(fèi)用扣除和稅收優(yōu)惠很好地體現(xiàn)了稅式支出對(duì)收入分配調(diào)節(jié)的作用。再次，在課稅范圍上，個(gè)人所得稅具有稅基的廣泛性，但并不容易形成重復(fù)征稅。如果能科學(xué)統(tǒng)計(jì)個(gè)人的隱性收入或灰色收入，使其納入個(gè)人所得稅的征稅范圍，則更能發(fā)揮個(gè)稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用。

(三)個(gè)人所得稅制度的現(xiàn)狀

近些年，我國(guó)個(gè)人所得稅年收入呈明顯上升趨勢(shì)。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的全國(guó)財(cái)政收支基本情況顯示，2013 年我國(guó)個(gè)人所得稅收入完成6531.53億元，比2012年增長(zhǎng)12.2%，占稅收總收入的比重為6%。其中，工資薪金所得稅4092億元，占個(gè)人所得稅總收入的比重為62.7%，增長(zhǎng)14.4%，主要受居民收入增長(zhǎng)及稅收征管加強(qiáng)的影響；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅664億元，占個(gè)人所得稅總收入的比重為10.2%，增長(zhǎng)38%，主要受二手房市場(chǎng)交易活躍的影響①參見中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)庫司：《2013年財(cái)政收支情況》(http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201401/t20140123_1038541.html)。。而根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的全國(guó)稅收增長(zhǎng)結(jié)構(gòu)性分析顯示，2014年上半年，個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)收入4069.47億元，同比增長(zhǎng)12.1%,比2013年同期增速上升了1.1%，占稅收總收入的比重為6.3%。分項(xiàng)目看,工資薪金所得稅、勞務(wù)報(bào)酬所得稅和利息股息紅利所得稅同比分別增長(zhǎng)18.5%、19%和4.8%，個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得稅和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅同比分別下降12.1%和6.3%②參見中華人民共和國(guó)財(cái)政部稅政司：《2014年上半年稅收收入情況分析》(http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201407/t20140715_1113224.html)。。2014我國(guó)個(gè)人所得稅收入平穩(wěn)上升，主要原因是城鎮(zhèn)居民人均可支配收入提高，使得工資薪金及勞動(dòng)報(bào)酬所得稅增長(zhǎng)。雖然我國(guó)個(gè)人所得稅年收入在大幅增加，但與發(fā)達(dá)國(guó)家年均30%～50%的增幅相比仍是相差甚遠(yuǎn)。

在當(dāng)前稅制下，我國(guó)工薪階層成了稅負(fù)最重的群體，使得本不是個(gè)人所得稅主要調(diào)控對(duì)象的他們成為納稅的主體；而高收入者反倒享受著多源扣除的優(yōu)勢(shì)，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，形成了“高收入，低稅負(fù)”的個(gè)稅征收局面。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅并未能真正發(fā)揮調(diào)節(jié)貧富差距的核心功能。

現(xiàn)行分類所得稅制對(duì)同一應(yīng)稅項(xiàng)目適用不同的稅率，造成了事實(shí)上的稅負(fù)不平等。國(guó)際上只對(duì)不同所得進(jìn)行不同的處理，并且主要集中于對(duì)勞動(dòng)所得與資本所得，而沒有對(duì)具有同等性質(zhì)的所得采用不同的稅率。如此，勞動(dòng)報(bào)酬所得與工資薪金所得同屬勞動(dòng)所得，具有同樣的性質(zhì)，應(yīng)該同等納稅，但我國(guó)在稅制設(shè)計(jì)中把兩者分開，采用不同的稅率，必然使同一收入稅負(fù)不同。

從總體看我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)率較低，但微觀上納稅人實(shí)際稅負(fù)并不低。根據(jù)EPS全球統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析平臺(tái)表明，中國(guó)的個(gè)稅年負(fù)擔(dān)額比美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)稅年負(fù)擔(dān)額都高。發(fā)達(dá)國(guó)家平均稅負(fù)率在35%左右，若扣除社會(huì)保障稅的因素，一般在13%～15%，發(fā)展中國(guó)家平均稅負(fù)率在20%左右[4]。中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)率最低是1996年的10.2%，此后每年均以較小速度遞增，2013年達(dá)到了19.5%③根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》2014年數(shù)據(jù)計(jì)算得出(http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/2014/indexch.htm)。，在個(gè)人所得稅方面，特別是弱勢(shì)群體的稅負(fù)一直處在上升的狀態(tài)。中國(guó)是發(fā)展中國(guó)家里面的低收入國(guó)家，但個(gè)稅的實(shí)際稅負(fù)卻大大高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，這與發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)民收入水平很不相稱。而且，在這么高的稅負(fù)下還存在著另一個(gè)不容忽視的問題：據(jù)世界經(jīng)濟(jì)組織估算，中國(guó)個(gè)人所得稅完稅率只有50%左右，而在一些發(fā)達(dá)國(guó)家如歐美個(gè)人所得稅完稅率在85%左右，而德國(guó)、瑞典等國(guó)完稅率接近100%[5]。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅制度存在的主要問題

近年來，我國(guó)多次調(diào)整個(gè)人所得稅的免征額，引發(fā)了民眾對(duì)個(gè)稅改革的空前關(guān)注，尤其是2011 年對(duì)個(gè)人所得稅的改革，民意參與度是有史以來最高的，調(diào)整幅度也是最大的。此次個(gè)稅調(diào)整的出發(fā)點(diǎn)就是為了降低中低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)，有效調(diào)整貧富差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。工薪所得免征額調(diào)整為每月3500 元，約6000 萬人不用再繳納個(gè)稅。但是，目前中國(guó)的稅制改革只是對(duì)個(gè)人所得稅的小修小補(bǔ)，仍難以撼動(dòng)分配不公之痼疾。我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)不公的根本原因不在于免征額的高低，而在于個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)不科學(xué)、征管水平落后等方面。

(一)稅收制度設(shè)計(jì)不科學(xué)

1.實(shí)行分類所得稅制難以體現(xiàn)公平合理

世界各國(guó)采用的個(gè)人所得稅稅制主要有三種，即分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制。我國(guó)目前個(gè)人所得稅采用的是分類所得稅制，將個(gè)人各項(xiàng)所得分成11類，分別適用不同的稅率、不同的計(jì)征方法以及不同的費(fèi)用扣除規(guī)定。實(shí)行分類課征制度，可以體現(xiàn)差別課稅的原則，從征管的角度來看，可以廣泛采用源泉扣繳稅款的辦法，有利于降低征管成本，但是,分類征收模式仍然存在很多問題。首先,分類課稅難以體現(xiàn)公平的原則[6], 相同收入會(huì)因?yàn)槭杖雭碓床煌袚?dān)不同的稅負(fù), 產(chǎn)生橫向不公平；不同收入的納稅人, 由于取得收入的來源不同適用于不同的扣除額、稅率及優(yōu)惠政策,容易出現(xiàn)高收入者稅負(fù)輕、低收入者稅負(fù)重的現(xiàn)象, 于是產(chǎn)生縱向不公平。其次,分類課稅產(chǎn)生了巨大的避稅空間,一些收入來源多的高收入者利用稅目轉(zhuǎn)換、分解收入、多次扣除等方法避稅, 產(chǎn)生了稅收征管的漏洞。因此，要實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅真正公平合理負(fù)擔(dān)，課稅模式則需進(jìn)一步的改革。

2.稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不合理

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制，個(gè)人所得依其性質(zhì)的不同，適用不同的稅率。在各種所得來源中，工資薪金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得適用超額累進(jìn)稅率，除此之外的其他八項(xiàng)所得適用比例稅率。其中，超額累進(jìn)稅率又分為兩種：工資薪金所得實(shí)行3%～45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率(原來是5%～45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率)，個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行5%～35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率。其他稅目實(shí)行的比例稅率是20%，但稿酬所得在適用比例稅率后要減征30%，對(duì)一次收入畸高者的勞務(wù)報(bào)酬所得還要加成征稅。這種稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)非常繁瑣、復(fù)雜，既不利于納稅人納稅，也不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理，特別是工資薪金所得，雖幾經(jīng)修改，但級(jí)次仍過多，與國(guó)際上簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)、降低稅收負(fù)擔(dān)的所得稅改革趨勢(shì)不相適應(yīng)，而且最高邊際稅率設(shè)定過高，實(shí)踐中適用較少，反而會(huì)從一定角度促使高收入群體產(chǎn)生逃稅的動(dòng)機(jī)[7]。另外，工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得本同屬勞動(dòng)所得，而征稅時(shí)卻區(qū)別對(duì)待，這種做法缺乏科學(xué)的依據(jù)。稅率結(jié)構(gòu)不合理，嚴(yán)重影響了稅收征管的效率，也在某種程度上抑制了勞動(dòng)者的積極性。

3.費(fèi)用扣除方式不科學(xué)

現(xiàn)實(shí)生活中，每個(gè)納稅人取得相同的收入所支付的成本、費(fèi)用是不同的，并且每個(gè)家庭的總收入，供養(yǎng)親屬的人數(shù)，用于住房、教育、醫(yī)療、保險(xiǎn)等方面的支出，都存在著很大的差異，因此，規(guī)定所有納稅人均從所得中扣除相同數(shù)額或相同比率的費(fèi)用明顯是不合理的。我國(guó)目前的費(fèi)用扣除形式存在的主要問題就是有違“量能征稅”的原則，即個(gè)人所得稅應(yīng)按家庭實(shí)際支付能力而不是總收入征稅，更不應(yīng)按收入來源征稅[8]。目前執(zhí)行的固定稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅前扣除項(xiàng)目，完全不考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異、納稅人家庭人口多寡和生活負(fù)擔(dān)、納稅人生計(jì)費(fèi)用和特殊費(fèi)用，一律實(shí)行定額或定率扣除的做法，不能反映納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，使個(gè)人所得稅本應(yīng)起到的調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入差距的作用無法體現(xiàn)，這樣很容易在實(shí)質(zhì)上造成稅負(fù)不公的后果，不利于創(chuàng)建和諧社會(huì)。

4.稅基較窄

我國(guó)個(gè)人所得稅采用的是正列舉方式加概括法,列舉法規(guī)定了11個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目,并運(yùn)用概括法規(guī)定了國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征收的其他所得。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善,我國(guó)居民的收入已由工資收入為主向收入形式多元化的趨勢(shì)發(fā)展。目前在我國(guó)居民所得中,不僅工薪、勞務(wù)報(bào)酬所得等勞務(wù)性收入成為個(gè)人的重要所得,利息、股息和紅利等資本性收入也逐漸成為居民個(gè)人所得的重要來源，此外,勞保福利收入、職務(wù)補(bǔ)助、免費(fèi)午餐及其他實(shí)物補(bǔ)助形式也逐漸成為我國(guó)居民收入的重要組成部分。這些新變化在現(xiàn)行個(gè)人所得稅制下都無法自動(dòng)地成為個(gè)人所得稅的應(yīng)稅項(xiàng)目,使個(gè)人所得稅的稅基過于狹窄，其他各項(xiàng)所得因缺乏有效的征管辦法而部分流失掉了。另外，由于現(xiàn)行減免稅及優(yōu)惠名目太多，費(fèi)用采用分次扣除，客觀上造成稅基縮小。

(二)稅收征管制度混亂，信息化水平低

1.個(gè)人真實(shí)收入難以確定

我國(guó)實(shí)行改革開放以后，人們的收入水平逐漸提高，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)工資薪金外的個(gè)人收入的有效監(jiān)控卻極其困難[9]，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是收入渠道多元化，一個(gè)納稅人同一納稅期內(nèi)取得哪些應(yīng)稅收入, 在銀行里沒有一個(gè)統(tǒng)一的賬號(hào),銀行不清楚,稅務(wù)部門更不清楚；二是公民收入以現(xiàn)金取得較多，與銀行的個(gè)人賬號(hào)不發(fā)生直接聯(lián)系,收入難以計(jì)算；三是不合法收入往往不直接經(jīng)銀行發(fā)生。個(gè)人收入隱性化已成為我國(guó)個(gè)人收入分配差距拉大的主要原因，這部分收入中相當(dāng)大的部分往往不是由正常渠道取得，屬于非勞動(dòng)所得，對(duì)此不能有效征稅，而工薪收入者卻成了個(gè)人所得稅的主要支撐，這是廣大人民群眾最難以接受的。

2.納稅申報(bào)不實(shí)

目前，我國(guó)公民的納稅意識(shí)比較淡薄，作為我國(guó)納稅人數(shù)量最多、征管工作量最大的稅種,個(gè)人所得稅必須有一套嚴(yán)密的征管制度。對(duì)個(gè)稅的征管，我國(guó)和大多數(shù)國(guó)家一樣也采用了源泉扣繳和自行申報(bào)兩種方法，但側(cè)重點(diǎn)不同，我國(guó)更側(cè)重源泉扣繳，但無論是源泉扣繳還是自行申報(bào)方面都存在漏洞。由于稅法沒有要求所有納稅人都進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)扣繳義務(wù)人的納稅檢查信息是單方面的，無法有效進(jìn)行監(jiān)督，使得源泉扣繳的執(zhí)行力度在不同單位之間有很大的差別。自行申報(bào)目前在我國(guó)尚未全面鋪開，稅收征管法規(guī)定只有5種情形下的個(gè)人收入應(yīng)自行申報(bào)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前我國(guó)個(gè)人所得稅主動(dòng)申報(bào)的人數(shù)占應(yīng)納稅人數(shù)的比例不到10%[10]。由于沒有實(shí)行全面的個(gè)人收入申報(bào)制度，稅收流失難以避免。

3.征管業(yè)務(wù)水平低，征管手段落后

當(dāng)前，我國(guó)稅務(wù)征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)普遍不高，不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅務(wù)工作的要求。我國(guó)傳統(tǒng)的稅收征管是以組織收入為中心，以完成稅收任務(wù)為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)征納之間的管理與被管理關(guān)系?，F(xiàn)代稅收應(yīng)采取服務(wù)型模式，要更新管理理念，增強(qiáng)稅收服務(wù)意識(shí)。另外，由于征管手段落后,信息化水平參差不齊, 部分城市和廣大農(nóng)村的稅收征管基本上處于手工操作階段, 稅務(wù)機(jī)關(guān)未能實(shí)現(xiàn)與海關(guān)、銀行等部門的聯(lián)網(wǎng),使信息傳遞和共享難以實(shí)現(xiàn),“一戶式” 檔案難以建立, 稅務(wù)機(jī)關(guān)無法全面掌握納稅人涉稅信息,對(duì)納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性監(jiān)控困難, 造成漏征而使稅收大量流失，這無疑影響了稅收征管的效率。

4.處罰法規(guī)不完善，處罰力度輕，震懾作用小

首先，處罰法規(guī)不完善，對(duì)違法行為的處罰規(guī)定不具體、不明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員可能會(huì)出現(xiàn)受主觀因素影響而處罰的現(xiàn)象。其次，處罰力度輕。我國(guó)現(xiàn)行稅收征管法律規(guī)定，對(duì)偷稅等稅收違法行為給予未繳或者少繳稅款五倍以下的罰款。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)只注重稅款的查補(bǔ)而輕于處罰，致使許多人認(rèn)為偷逃稅即便被查處了也有利可圖。據(jù)統(tǒng)計(jì)，近幾年，稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的稅收違法案件中，罰款僅占查補(bǔ)稅款的10%左右。再次，在稅收?qǐng)?zhí)法過程中，由于部分處罰條款沒有規(guī)定處罰的下限，因而人治大于法治的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，一些違法者得到庇護(hù)的事件時(shí)有發(fā)生，這樣，既對(duì)違法者起不到約束、威懾作用，也對(duì)廣大公民起不到教育、警示作用，違法現(xiàn)象得不到有效抑制。

三、完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度的對(duì)策建議

(一)變革現(xiàn)行課稅模式

我國(guó)現(xiàn)行的是分類所得稅制, 即將納稅人取得的各項(xiàng)收入通過正列舉的方法劃分為工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得等11 類 ,依此分別確定各類所得適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率進(jìn)行分類征收, 各項(xiàng)所得不再匯總計(jì)算。此模式的優(yōu)點(diǎn)是課征簡(jiǎn)便, 節(jié)省征收費(fèi)用，但最大的缺陷是違背了量能納稅的原則, 使得收入相同者由于所得來源不同而導(dǎo)致稅負(fù)不同，這種以犧牲個(gè)人所得稅的公平職能為代價(jià)換取征管成本降低的做法是不明智的。

就公平性而言, 綜合所得稅制模式最佳，因?yàn)橹挥袀€(gè)人的綜合收入而非收入的來源才是最能反映納稅人負(fù)擔(dān)能力的指標(biāo)。從世界范圍看, 絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家以及大部分的發(fā)展中國(guó)家都采用了綜合所得稅制模式，單純采用分類所得稅制模式的國(guó)家極少，因此，舍棄單純的分類所得稅制模式在國(guó)內(nèi)已成為一種共識(shí)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展與個(gè)人所得稅制模式二者的相關(guān)性很小, 單純的分類所得稅制模式和混合所得稅制模式都并非經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可逾越的階段，但是, 綜合所得稅制模式的采用需要先進(jìn)的征管手段作為保證，否則普遍和擴(kuò)大的偷逃稅行為將使其優(yōu)良的公平性能大打折扣。

綜合所得稅制模式之所以更有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平,其關(guān)鍵在于存在一個(gè)將收入?yún)R總并綜合使用統(tǒng)一的稅率以及作出較公允的綜合扣除的過程。在這一點(diǎn)上，混合所得稅制模式是可以設(shè)計(jì)出類似的機(jī)制的。具體而言，即以分類所得稅為基礎(chǔ)，先分類課征,實(shí)行源泉扣繳，在支付單位及個(gè)人雙向申報(bào)基礎(chǔ)上,年終再對(duì)個(gè)人全部所得進(jìn)行匯總。全年所得匯總額在法定限額以上的另按一個(gè)統(tǒng)一累進(jìn)稅率計(jì)稅,最后比較分征階段的已納稅款與匯總階段的應(yīng)納稅額,多退少補(bǔ)[11]。這樣的混合所得稅制模式既有滿足公平準(zhǔn)則的機(jī)制, 又與現(xiàn)階段的征管條件相配合,不失為現(xiàn)階段的較佳選擇。

(二)調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)

稅率設(shè)計(jì)是一個(gè)十分關(guān)鍵的問題。就前文所述目前我國(guó)個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)存在的問題, 改革的措施可考慮如下幾個(gè)方面:

1.減少稅率級(jí)次, 擴(kuò)大級(jí)距

一般來說, 西方國(guó)家的個(gè)人所得稅稅率等級(jí)數(shù)目平均為4個(gè), 最少的只有2個(gè)(如美國(guó)) , 而我國(guó)的工資薪金個(gè)人所得稅稅率等級(jí)為7個(gè)。由于在較少等級(jí)下的稅率制度能起到更好的累進(jìn)效果而又簡(jiǎn)化稅制,因而我國(guó)應(yīng)削減稅率級(jí)次。在減少稅率級(jí)次情況下擴(kuò)大級(jí)距的經(jīng)濟(jì)涵義并不在于簡(jiǎn)化稅制, 其對(duì)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平和增加財(cái)政收入有著更為深遠(yuǎn)的意義。

2. 凸顯稅率設(shè)計(jì)及稅負(fù)分配差別

我國(guó)應(yīng)稅所得主要包括勞動(dòng)所得、經(jīng)營(yíng)所得、投資所得和財(cái)產(chǎn)所得。對(duì)投資所得和財(cái)產(chǎn)所得,因其憑借的是個(gè)人所擁有的資產(chǎn), 所含勞動(dòng)辛苦較少,課以重稅是不過分的,以避免寄生階層的產(chǎn)生；對(duì)經(jīng)營(yíng)所得,在稅率設(shè)計(jì)及扣除上應(yīng)加大課稅力度,并對(duì)超過一定限額的實(shí)行加成征收；對(duì)勞動(dòng)所得,從總體上應(yīng)堅(jiān)持從輕課稅的原則,以體現(xiàn)對(duì)勤勞所得的某種鼓勵(lì)[12]，但這并不是說對(duì)其內(nèi)部的工薪所得和勞務(wù)報(bào)酬所得就沒有課稅上的差別，這主要在于勞務(wù)報(bào)酬所得在我國(guó)目前情況下,很大部分是第二職業(yè)所得,他們是有固定工薪收入的，因此在勞動(dòng)所得內(nèi)部存在一定課稅上的差別也是合理的。

3.降低最高邊際稅率

我國(guó)個(gè)人所得稅的最高邊際稅率可以降低為30%～35%為宜，這樣的稅率選擇,可以堵塞由分類課征所造成的稅收漏洞,利于公眾納稅意識(shí)的培養(yǎng),為全面過渡到綜合稅制模式做準(zhǔn)備，也有利于刺激人們工作、投資、儲(chǔ)蓄的積極性,促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

(三)合理設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)階段個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除設(shè)計(jì)應(yīng)該把重點(diǎn)放在調(diào)節(jié)收入分配方面, 一味地?cái)U(kuò)大免征額, 只會(huì)使高收入者應(yīng)納稅所得額降低, 進(jìn)而導(dǎo)致應(yīng)納稅額的大量減少, 削弱個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的作用。在設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí), 不僅要考慮納稅人取得收入必需的開支和實(shí)際負(fù)稅能力，還要考慮其基本生活費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等。這方面可以借鑒國(guó)外的做法，如美國(guó)個(gè)人所得稅的免征額是隨著納稅人家庭結(jié)構(gòu)及個(gè)人情況的不同而不同；日本家庭則因撫養(yǎng)子女和贍養(yǎng)老人數(shù)量的不同，其繳納的個(gè)人所得稅也有很大不同。此外, 還要考慮納稅人所處地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和物價(jià)指數(shù)等因素, 按照每年消費(fèi)物價(jià)指數(shù)的漲落, 自動(dòng)確定應(yīng)納稅所得額的扣除標(biāo)準(zhǔn), 以便剔除物價(jià)指數(shù)對(duì)納稅人實(shí)際稅負(fù)的影響,維護(hù)低收入納稅階層的利益。

因此，合理地設(shè)計(jì)應(yīng)稅所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，首先, 費(fèi)用扣除內(nèi)容應(yīng)包括納稅人為取得收入而支付的有關(guān)費(fèi)用以及生活費(fèi)用、撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人和與之相關(guān)的教育、住房、醫(yī)療、各類保險(xiǎn)等費(fèi)用, 并根據(jù)物價(jià)指數(shù)和匯率的變動(dòng)確定扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；其次, 要綜合考慮納稅人不同稅收負(fù)擔(dān)程度, 根據(jù)納稅人的自身情況分為單身、已婚聯(lián)合申報(bào)、已婚分別申報(bào)等情況, 按不同身份分別制定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、級(jí)次和稅率,并綜合考慮納稅人的家庭成員人數(shù)和子女教育費(fèi)用、首次房屋購建費(fèi)用等；再次, 對(duì)于軍屬、殘疾人等弱勢(shì)群體，要在正?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上增加附加扣除的照顧, 對(duì)于從事軟件開發(fā)、高新科技研發(fā)等創(chuàng)造性勞動(dòng)的納稅人，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)[13]。

(四)擴(kuò)大征收范圍

調(diào)整征稅范圍重點(diǎn)應(yīng)考慮國(guó)家主權(quán)、稅收職能、稅源狀況、稅收征管能力和國(guó)際慣例等因素，主要涉及居民納稅人和征稅所得的范圍。

1.擴(kuò)大居民納稅人的范圍

當(dāng)今世界多數(shù)國(guó)家在認(rèn)定居民納稅人的時(shí)候， 是采用連續(xù)居住183 天的慣例，而我國(guó)規(guī)定的期限是一年。參照國(guó)際慣例，擴(kuò)大居民納稅人的范圍， 可以更好地維護(hù)中國(guó)的稅收權(quán)益。

2.擴(kuò)大征稅所得的范圍

目前《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的11個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目沒有涵蓋個(gè)人所得的全部?jī)?nèi)容，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)出現(xiàn)越來越多的應(yīng)稅項(xiàng)目。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)改變目前采取的正列舉法，采取概括性更強(qiáng)的反列舉法。凡是能夠增加納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的所得都在個(gè)人所得稅征收范圍之內(nèi)，對(duì)某些特殊的個(gè)人所得可以采取列舉法予以減免稅收，以體現(xiàn)稅收上給予的優(yōu)惠政策。

(五)建立有利于援助弱勢(shì)群體的負(fù)所得稅制度

負(fù)所得稅理論是美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家米爾頓·費(fèi)里德曼在20世紀(jì)60年代首次提出的。所謂“負(fù)所得稅”,是以政府向個(gè)人支付所得稅來代替社會(huì)福利補(bǔ)助的一種形式，目的是既要補(bǔ)助低收入者又要保全效率。其計(jì)算公式為: S = N-t×I ,其中S 為負(fù)所得稅額，N 為基本生活費(fèi)用，I 為納稅人收入，t為所得稅稅率。顯然,個(gè)人實(shí)際收入的層次越高, 負(fù)所得稅補(bǔ)助越少,但個(gè)人可支配收入的絕對(duì)數(shù)還是大于層次低的收入者。當(dāng)公式中的S = 0 時(shí), 個(gè)人既不能得到政府的補(bǔ)助, 也不需繳納個(gè)人所得稅, 這時(shí)的收入I 為轉(zhuǎn)折收入；當(dāng)公式中的S < 0 時(shí),個(gè)人不但不能得到政府的補(bǔ)助,還要繳納個(gè)人所得稅。西方有人評(píng)論認(rèn)為,負(fù)所得稅制度是稅收政策與社會(huì)保障政策的結(jié)合物,更有利于政府運(yùn)用稅收機(jī)制調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配[14]。

負(fù)所得稅制度對(duì)我國(guó)有很大的現(xiàn)實(shí)意義。據(jù)國(guó)家民政部信息中心公布的數(shù)據(jù)表明,截至到2013年底，全國(guó)地級(jí)以上城市享受居民最低生活保障者達(dá)2064.2萬人,享受城鎮(zhèn)最低生活保障家庭達(dá)1097.2萬戶①參見人民網(wǎng)：《民政部發(fā)布2013年社會(huì)服務(wù)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》(http://society.people.com.cn/n/2014/0618/c1008-25165691-3.html)。。為了援助城市弱勢(shì)群體,政府推行了城市居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)、職工最低工資標(biāo)準(zhǔn)、下崗職工基本生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),并一再強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)三者的銜接工作,但是仍然存在著實(shí)際保障范圍過窄、保費(fèi)過低等嚴(yán)重問題，負(fù)所得稅制度為解決這一問題提供了一條可行的途徑。

我國(guó)應(yīng)借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn),根據(jù)具體情況建立起我國(guó)的負(fù)所得稅制度。其中個(gè)人收入基本生活費(fèi),應(yīng)參照城鎮(zhèn)居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn),因地制宜；負(fù)所得稅稅率既要考慮居民的收入和可支配收入,又要考慮生活支出。另外,負(fù)所得稅制度應(yīng)與個(gè)人所得稅制度協(xié)調(diào)配合、相互銜接,充分發(fā)揮各自對(duì)個(gè)人收入分配的調(diào)控功能。

(六)強(qiáng)化稅收征管

從近期看,有關(guān)個(gè)人所得稅征管法律制度應(yīng)著重解決如何征納的問題，這是個(gè)人所得稅征管制度的核心內(nèi)容和設(shè)計(jì)重點(diǎn)。加強(qiáng)個(gè)人所得稅的征管可以從以下幾個(gè)方面著手:

1.健全稅務(wù)登記

在健全稅務(wù)登記(包括納稅人識(shí)別號(hào))、賬簿憑證管理等基本制度的前提下,以支付單位和個(gè)人源泉預(yù)扣為基礎(chǔ),以納稅人年度終了后一定期間內(nèi)的自我申報(bào)納稅為主體,以征管機(jī)關(guān)推定測(cè)算、輕稅重罰為保障。源泉預(yù)扣的設(shè)定要在可能的情況下盡量廣泛,以便實(shí)現(xiàn)就源控稅。源泉預(yù)扣率不宜采取單一標(biāo)準(zhǔn), 應(yīng)內(nèi)外有別、比例適當(dāng)。對(duì)非居民的預(yù)扣應(yīng)達(dá)到或基本接近稅法規(guī)定的稅率, 以簡(jiǎn)化征管、防止稅收流失；對(duì)居民納稅人的預(yù)扣應(yīng)低于稅法規(guī)定的稅率,且應(yīng)區(qū)分各項(xiàng)所得的性質(zhì)和納稅人情形差別設(shè)計(jì),以免出現(xiàn)大范圍匯算清繳退稅,侵害納稅人權(quán)益。

我國(guó)個(gè)人所得稅稅款流失嚴(yán)重的主要原因之一是稅源不清。因此,抓住稅源的監(jiān)控是管理個(gè)人所得稅一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)工作。在這方面我國(guó)可參照美國(guó)和澳大利亞等國(guó)家的方法, 實(shí)行“個(gè)人經(jīng)濟(jì)身份證”制度，即達(dá)到法定年齡的公民必須到政府機(jī)關(guān)領(lǐng)取身份證或納稅身份號(hào)碼,兩證的號(hào)碼是一致的,并終身不變。在全國(guó)范圍內(nèi)建立起有效的稅務(wù)監(jiān)控機(jī)制,逐漸培養(yǎng)人們自覺納稅的意識(shí)。

2.規(guī)范稅務(wù)代理工作

改變扣繳義務(wù)人為支付單位和個(gè)人的籠統(tǒng)規(guī)定,將扣繳責(zé)任進(jìn)一步落實(shí)到經(jīng)營(yíng)性單位的負(fù)責(zé)人以及機(jī)關(guān)、團(tuán)體、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或主管會(huì)計(jì)人員和其他執(zhí)行業(yè)務(wù)人員,避免使扣繳責(zé)任落空。

實(shí)行混合所得稅制,需要不斷強(qiáng)化個(gè)人的納稅申報(bào),而稅務(wù)代理制可以把稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人、扣繳義務(wù)人緊密地聯(lián)系起來,因而對(duì)于個(gè)人所得稅制的有效運(yùn)作具有重要作用。國(guó)家稅務(wù)部門應(yīng)監(jiān)督、指導(dǎo)稅務(wù)代理活動(dòng)的正常開展, 稅務(wù)代理的行業(yè)管理機(jī)構(gòu)也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)工作機(jī)構(gòu)的監(jiān)管[15]。在稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)內(nèi)部, 要逐步引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,公開招聘優(yōu)秀人才,調(diào)整人員結(jié)構(gòu)。而隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展, 稅收政策和具體措施也會(huì)相應(yīng)調(diào)整,因此,稅務(wù)代理人員應(yīng)不斷更新知識(shí),提高業(yè)務(wù)能力。

3.以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托

稅收征管要逐步實(shí)現(xiàn)專業(yè)化和現(xiàn)代化,通過計(jì)算機(jī)完成稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款征收、入庫銷號(hào)、資料保管等工作,對(duì)個(gè)人所得稅征收管理的全過程進(jìn)行全方位的監(jiān)控,分析個(gè)人所得稅稅源的變化以及政策執(zhí)行情況。同時(shí), 逐步實(shí)現(xiàn)同財(cái)政、銀行、企業(yè)等有關(guān)部門的聯(lián)網(wǎng),形成社會(huì)辦稅、護(hù)稅的網(wǎng)絡(luò)。

通過上述分析，我們看到雖然我國(guó)的個(gè)人所得稅制度在日趨完善，但是仍有很大的改革空間。以后個(gè)人所得稅法改革應(yīng)當(dāng)從我國(guó)個(gè)人所得稅制的缺陷入手系統(tǒng)地進(jìn)行修訂，而不再是小修小補(bǔ)，這樣才能彰顯稅法的公正。個(gè)人所得稅的立法工作已經(jīng)完結(jié)，我們雖然不能要求法律的改革一蹴而就，但法律的制定過程就是其背后法律理念的更新過程，它留給我們的思考將會(huì)長(zhǎng)久地持續(xù)下去。

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