放平內部控制的定位

浙江省立同德醫(yī)院財務科 夏青青

近年來，企業(yè)內部控制管理風靡各界，隨著內部控制管理開始邁入“健康綠色”大道，部分企事業(yè)單位逐步著手開展或完善其相關工作，但事實顯示，其真正落實有效實施的很少。德勤對我國上市公司的跟蹤調查后指出，內部控制實施狀況中41.18%的企業(yè)對內部控制評價的工作執(zhí)行力度不夠，只有17.63%的企業(yè)落實了工作。究其原因很多：社會環(huán)境現(xiàn)狀的適應、法律法規(guī)的缺乏、相關人士的專業(yè)技能不足與理論知識體系的不完善等?？紤]現(xiàn)今發(fā)展狀況與企業(yè)實施執(zhí)行中的困惑，追究根本，是因為內部控制與其相關概念界定模棱兩可，大眾對此的認識尚淺，從而導致實施效果不顯著。

1 于風險管理和公司治理間放平內部控制概念體系的定位

迄今為止，研究內部控制問題的經(jīng)典文獻是1992年COSO委員會發(fā)表的“內部控制整體框架”，是研究史上的重大創(chuàng)新與突破，亦是我國有關部門在制定企業(yè)風險管理與內部控制規(guī)范時的主要參考依據(jù)。2013年5月14日COSO委員會正式發(fā)表新《企業(yè)內部控制整體框架》以適應現(xiàn)今的社會經(jīng)濟環(huán)境，引領企業(yè)內部控制管理發(fā)展走向健康持續(xù)發(fā)展之路。內部控制是促進目標實現(xiàn)的重要條件而不是充分條件，是對企業(yè)既定戰(zhàn)略目標的一種保障，也就是說，內部控制目標的實現(xiàn)將影響企業(yè)既定戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)的風險更好地控制在了企業(yè)可以接受的范圍內。無論從審計或者管理角度看，內部控制發(fā)展與風險控制、公司治理有著密切的聯(lián)系，企業(yè)相關人員對于有關內部控制和風險管理與公司治理的概念體系存在模糊界限，使其實施困難重重，舉步維艱。

1.1 內部控制與風險管理的區(qū)別

從企業(yè)實際運營決策的角度看，企業(yè)運營的“暗線”是企業(yè)風險管理，目的就是要把企業(yè)在運營中的全部風險盡量控制在可接受的范圍內。

若把企業(yè)設立階段和運營階段下的六大類風險，與企業(yè)戰(zhàn)略設立、調整相關的企業(yè)治理結構風險、戰(zhàn)略目標確立風險和業(yè)務模式選擇風險統(tǒng)稱為活化風險，把業(yè)務模式既定狀態(tài)下的合規(guī)風險、運營風險和財務風險稱為固化風險，且將固化風險與活化風險合稱為動態(tài)風險。內部控制不涉及企業(yè)治理目標的確定和業(yè)務模式的選擇，而是基于既定的企業(yè)目標、固化的業(yè)務模式，對合規(guī)性風險、運營風險以及財務報告風險的管理。而企業(yè)風險管理則涵蓋了對企業(yè)治理風險、戰(zhàn)略目標確立風險、業(yè)務模式選擇風險以及固化風險進行管理的整個過程。風險管理中所考慮的環(huán)境，主要聚焦在包括可得資源、決策者風險偏好及企業(yè)風險承受能力在內的企業(yè)內部環(huán)境。同時，從相關責任的分配和履行情況看，內部控制更多的是管理層的責任，治理層主要起監(jiān)督作用，而企業(yè)風險管理則更多的是治理層的責任，最終風險由出資人和利益相關者承擔。

總之，對于內部控制來說，管理層應該在針對環(huán)境對固化風險進行評估，然后對評估出來的風險采取相應的控制方式，比如：分擔、轉嫁、承受、再造等。對企業(yè)動態(tài)風險以及全面風險的管理是企業(yè)風險管理。

1.2 內部控制與企業(yè)治理的關系

在管理學上，早期的內部控制是基于降低企業(yè)成本，增加企業(yè)利潤為主的一種管理職能提出來的。企業(yè)治理結構中存在著的控制活動，其目的是確保企業(yè)治理結構的有效運行，它的作用不同于其他企業(yè)管理層面的內部控制，而是局限于企業(yè)治理的結構中。一方面，企業(yè)最高管理層(也就是治理層)對整個內部控制過程中的實施有很重要的監(jiān)督責任，很多控制活動是存在于企業(yè)內部治理結構和內部控制過程中的，這說明兩者存在交叉。另一方面，固化風險的風險源是由于最高管理層的監(jiān)督力度不夠，這種情況下內部控制的最高管理層就是企業(yè)治理。

總之，公司治理結構不僅是在一個平臺上的組織結構，還是一套靜態(tài)的制度租住機構，各種制度監(jiān)督控制和實際運行的整個過程。企業(yè)內部控制的基礎和前提以及協(xié)商企業(yè)戰(zhàn)略目標、企業(yè)參與方的利益平衡平臺是有效運行的企業(yè)治理結構。

2 于外部監(jiān)管與內部管理兩者間放平內部控制評價制度

企業(yè)內部控制是整改、評價、設計、執(zhí)行等循環(huán)的一個過程，內部控制評價在這個有效的循環(huán)過程中起著很重要的作用。只有正確并合理地構建、應用內部控制評價，才能不斷地促進企業(yè)有效地實施與改進內部控制體系。內部控制的有效實施和必要的制度安排及常規(guī)性的活動是有效的內部控制評價。內部控制評價的實質就是盡可能地發(fā)現(xiàn)和尋找公司所存在的影響內部控制目標實現(xiàn)的各個細節(jié)，也就是常說的實質性漏洞和重大缺陷。盡管解決審計師在內部控制評價中的責任問題是必需的，但社會性的內部控制評價制度，不只是及時發(fā)現(xiàn)并提醒企業(yè)針對出現(xiàn)的問題進行改善，強化CPA對企業(yè)內部控制審計的責任，更重要的是動態(tài)監(jiān)控企業(yè)的內部控制制度的運行情況，不僅可以不斷優(yōu)化內部控制制度，還可以有效地利用評價框架進行自我評估。在當前社會經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)內部控制評價制度的建立需考慮中國特殊的文化、制度、經(jīng)濟、政治等環(huán)境因素的影響，經(jīng)得起大量的實踐檢驗，使其具有較強的適應力和生命力，不忽視外部監(jiān)管和外部審計視角的考量，更重視內部管理層面的實質因素，恰當平衡三個角度的構成比重，構建具有普遍適用意義的企業(yè)內部控制評價系統(tǒng)模式，提高評價依據(jù)的統(tǒng)一性與具體標準的可操作性，為中國企業(yè)走向國際提供安全保障。

3 放平內部控制規(guī)范在實施中的軟度與硬度

我國企業(yè)內控管理起步較晚，理念體系較淺，對于目前企、事業(yè)單位對風險防范意識的薄弱以及內部控制的狀況，必須采取強力度和科學合理的實施機制，促進企業(yè)內部控制制度的建立和健全，發(fā)揮內控在企業(yè)良好運營中的重要地位，否則，制度執(zhí)行必將流于形式。從目前實施情況來看，應著重加強內部控制實施硬度，提高其有效性，發(fā)揮出更大的潛力，不辜負其現(xiàn)存的軟性，尤其在以下幾方面可進一步作補充與改進。

3.1 清晰、明確和完善治理層在風險管理和控制方面的責任制度。

一方面，突出最高管理層董事會在風險管理和內部控制中應有的責任，在上市規(guī)則中明確上市公司按照“公司治理準則”披露公司風險管理和內部控制。另一方面，完善《公司法》中公司董事、監(jiān)事、高管的“注意義務”條款。只有通過“注意義務”把企業(yè)最高管理層風險管理和控制方面的責任得出體現(xiàn)和要求，才能適應當前公眾對公司及其治理的期望和要求，并規(guī)定與之相對應的法律責任條款，同時也賦予其相應免職條款，體現(xiàn)強有力的法律效應，實施明確的、可執(zhí)行的、具有連續(xù)性的獎懲機制和責任條款。

3.2 加強發(fā)揮行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)督檢查作用

由于公司治理準則及上市規(guī)則的規(guī)制范圍僅限于上市公司，針對我國計劃全面推行內控規(guī)范的目標，還必須發(fā)揮各行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)督檢查作用。對此，可充分借鑒現(xiàn)有保監(jiān)會、銀監(jiān)會對壽險公司、商業(yè)銀行內部控制評估的監(jiān)督檢查經(jīng)驗，出臺行業(yè)監(jiān)督檢查辦法。

總之，在現(xiàn)今內部控制實施軟度充裕的狀況下，抓緊建立和完善與之相適應的實施機制，并增強其硬度保障，在兩者相互的支持與配合下，經(jīng)過一段時間持續(xù)的強行實施后，其潛在的有利效應將逐步體現(xiàn)出來，一定能有效地提升大眾對內部控制的信心，穩(wěn)固其在企業(yè)有效運營中的地位與作用。

4 結語

內部控制在企業(yè)有效經(jīng)營中的地位不言而喻，無論是企業(yè)家與普通員工，還是相關專業(yè)研究人士與政府等相關監(jiān)管部門，甚至是社會大眾都賴其大任，但實踐中，必須明確清晰內部控制的概念體系，知曉其是一個過程。在設計時，精確掌握好其于風險管理和公司治理間的內在交叉聯(lián)系與關鍵區(qū)別，特別需要避免張冠李戴，混淆不清，放平其定位；在評價時，必須全面完善內部控制評價制度，科學合理平衡好外部審計、外部監(jiān)管與內部管理在其間的影響比重；于執(zhí)行中，在如今軟性規(guī)范下，采納強有力的實施機制，提高其硬性威力，發(fā)揮實施有效性。

[1] 財政部會計司.企業(yè)內部控制規(guī)范講解[M].經(jīng)濟科學出版社,2010.

[2] 池國華.基于管理視角的企業(yè)內部控制評價系統(tǒng)模式[J].會計研究,2010(10).

[3] 謝志華.內部控制、公司治理、風險管理-關系與整合[J].會計研究,2007(10).