發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)制度改革及其對(duì)我國(guó)的啟示

□金夢(mèng)

發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)制度改革及其對(duì)我國(guó)的啟示

□金夢(mèng)

發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革向企業(yè)會(huì)計(jì)制度學(xué)習(xí)，取得了一定的成效。隨著我國(guó)公共財(cái)政管理框架的初步建立，財(cái)政改革的焦點(diǎn)開(kāi)始集中于全面反映政府公共受托責(zé)任的政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)方面，在全面深化改革、推進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變的進(jìn)程中，吸收和借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，有利于我國(guó)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展。

發(fā)達(dá)國(guó)家 政府會(huì)計(jì)制度改革 啟示

現(xiàn)代公司作為現(xiàn)代社會(huì)最具活力和競(jìng)爭(zhēng)力的組織，改變了整個(gè)世界的面貌。與之相匹配，現(xiàn)代公司會(huì)計(jì)制度應(yīng)時(shí)而生。政府，無(wú)疑是最古老而又不可或缺的重要組織，其運(yùn)作模式，也在不斷自我完善和發(fā)展，特別是新公共管理運(yùn)動(dòng)以來(lái)，“向企業(yè)學(xué)習(xí)”、以企業(yè)家精神塑造高績(jī)效政府成為一種發(fā)展潮流。政府會(huì)計(jì)當(dāng)然不能置身事外，發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)越來(lái)越向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏，成為發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的一種趨勢(shì)。

一、現(xiàn)代公司與現(xiàn)代公司會(huì)計(jì)制度

從會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史看，隨著工業(yè)革命的完成，以公司制為代表的現(xiàn)代企業(yè)形式開(kāi)始出現(xiàn)并廣泛流行，隨之而來(lái)的便是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和由高層經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系也得到了進(jìn)一步發(fā)展，從而形成了以監(jiān)督受托責(zé)任為目標(biāo)取向的受托責(zé)任觀。

受托責(zé)任觀從監(jiān)督角度考慮，為監(jiān)督受托者的受托責(zé)任服務(wù)。也就是說(shuō)，現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)下現(xiàn)實(shí)的監(jiān)督需要在先，以受托責(zé)任為會(huì)計(jì)目標(biāo)取向的受托責(zé)任觀形成在后，而不是相反。盡管，相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善對(duì)公司治理發(fā)揮保證作用。

受托責(zé)任觀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景是公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，并且投資人與經(jīng)營(yíng)者之間有明確的委托與受托關(guān)系。但是在現(xiàn)代社會(huì)中，隨著資本市場(chǎng)的空前發(fā)育，委托方（投資人）并不總是明確的。這時(shí)，受托責(zé)任觀就受到了人們的質(zhì)疑，重視會(huì)計(jì)信息使用者（包括潛在投資人）決策需要的會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用觀得到了人們的追捧。因此，現(xiàn)實(shí)的需要，無(wú)論是監(jiān)督需要還是決策需要，是會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇的決定因素，也是會(huì)計(jì)發(fā)展改革的根本動(dòng)力。

不僅如此，公司會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇，還取決于公司治理結(jié)構(gòu)模式，不能脫離當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況。有研究表明，英美公司治理結(jié)構(gòu)模式下，為有效防止“內(nèi)部人控制”，適用決策有用觀；而在德日公司治理結(jié)構(gòu)模式下，為解決各大股東之間的行為規(guī)范問(wèn)題，公司經(jīng)營(yíng)信息至少須在大股東之間公開(kāi)，因而適用受托經(jīng)管責(zé)任觀。①文霞、任迎偉：《公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)視角》，《時(shí)代財(cái)會(huì)》，2001年第12期。

發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革出現(xiàn)的一種趨勢(shì)，就是向企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)，由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。

二、發(fā)達(dá)國(guó)家的政府與政府會(huì)計(jì)制度改革

一般認(rèn)為，目前波及世界范圍的政府會(huì)計(jì)改革，是由新西蘭開(kāi)始探索的。新西蘭先后頒布了《公共財(cái)政法案》和《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》，要求對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行徹底的變革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)全面引進(jìn)政府會(huì)計(jì)之中。30多年來(lái)，許多發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革，制定了一系列具有相當(dāng)影響的政府會(huì)計(jì)規(guī)范，獲得了較成功的經(jīng)驗(yàn)，取得了較為明顯的改革成效。

責(zé)任政府是與“主權(quán)在民”思想和代議民主制的產(chǎn)生相聯(lián)系的。代議制的出現(xiàn)，使得人民可以通過(guò)議會(huì)將管理國(guó)家的權(quán)力委托給政府，在人民和政府之間形成了委托代理關(guān)系。在這種關(guān)系中，人民是委托人，政府是代理人，人民賦予政府管理國(guó)家的權(quán)力，政府要履行代理人義務(wù)，對(duì)人民負(fù)責(zé)。人民作為委托人關(guān)心所委托的資源的用途和使用效果，關(guān)心社會(huì)利益和公眾利益的實(shí)現(xiàn)；立法機(jī)構(gòu)、審計(jì)部門必須嚴(yán)格監(jiān)督和評(píng)價(jià)受托人對(duì)資源是否按照批準(zhǔn)的預(yù)算、法律規(guī)章、行政法令或其他約定執(zhí)行。這些都需要政府的受托責(zé)任被有效地加以計(jì)量、記錄、報(bào)告和界定，政府會(huì)計(jì)適應(yīng)需要成為反映政府受托責(zé)任履行情況的最有說(shuō)服力的工具。

從20世紀(jì)90年代以來(lái)，在新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響下，社會(huì)公眾的權(quán)利意識(shí)、法律意識(shí)、參與意識(shí)和效率意識(shí)都明顯增強(qiáng)，對(duì)政府和政府會(huì)計(jì)提出了新的要求。適應(yīng)公眾基于參與、競(jìng)爭(zhēng)、效率對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需要，是政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)基本出發(fā)點(diǎn)。發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛開(kāi)始研究和探索政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題，其中，政府會(huì)計(jì)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革是其中極為重要的改革措施之一。一些國(guó)家（如新西蘭、澳大利亞、加拿大、英國(guó)等）已經(jīng)舍去了傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)，而轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)；也有一些國(guó)家（如日本、意大利）部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)；當(dāng)然還有一些國(guó)家（如德國(guó)、法國(guó)）則對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)提出了種種質(zhì)疑。

實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的新西蘭政府發(fā)布了《公共財(cái)政法案》，期冀將企業(yè)會(huì)計(jì)的架構(gòu)和制度引入公共部門，以便改造公共部門的預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)，降低行政成本，提升公共部門的績(jī)效。該法案內(nèi)容主要有：各部門應(yīng)提供經(jīng)議會(huì)查核過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)績(jī)效表、現(xiàn)金流量表、承諾及或有負(fù)債表等：所有公共部門均需以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制年報(bào)及半年報(bào)；公共部門財(cái)務(wù)系統(tǒng)由強(qiáng)調(diào)投入轉(zhuǎn)為重視產(chǎn)出。各個(gè)部門每年需要將擬完成的工作量化（即確定產(chǎn)出）由部長(zhǎng)決定該項(xiàng)產(chǎn)出水平是否恰當(dāng)，再?zèng)Q定經(jīng)費(fèi)的撥付。在《公共財(cái)政法案》下，公共領(lǐng)域部分引入了市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制，公共部門的資源運(yùn)用效率得到較大提升。經(jīng)過(guò)不懈努力，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的采用在新西蘭的改革進(jìn)程中取得了成功，主要表現(xiàn)在以下方面：一是財(cái)政支出明顯減少。從政府收支結(jié)余來(lái)看改革前連年赤字，而改革后盈余呈現(xiàn)出增長(zhǎng)趨勢(shì)。盡管這個(gè)效果是新西蘭政府部門一系列改革的綜合結(jié)果，但權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的運(yùn)用為上述改革提供了有利的支持。二是政府財(cái)政透明度明顯提高。公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表有利于公眾評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)狀況與績(jī)效，提高了政府財(cái)政的透明度。三是政府工作效率有較大提高，冗員從公共部門減少甚至消失了。①?gòu)堢骸缎挛魈m政府會(huì)計(jì)改革回顧及啟示》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，2007年第3期。從2002年起，加拿大聯(lián)邦政府全部以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，到2004年各省級(jí)政府也全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。加拿大政府會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容：設(shè)立公共部門會(huì)計(jì)委員會(huì)（PSAB），獲得立法支持，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)政府資產(chǎn)實(shí)行資本化管理，完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的日本，采取相對(duì)溫和的漸進(jìn)式改革方式，在理論和實(shí)踐方面做了大量而充分的準(zhǔn)備工作后，選擇了“有步驟地采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的改革形式”。日本政府會(huì)計(jì)制度漸進(jìn)改革，即將企業(yè)會(huì)計(jì)的方法引入政府會(huì)計(jì)中，使傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制“單式簿記的政府會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制”復(fù)式簿記的政府會(huì)計(jì)制度。政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)在于：使預(yù)算編制、決算分析與政策評(píng)價(jià)有機(jī)結(jié)合，強(qiáng)化議會(huì)對(duì)預(yù)算和決算的審議，強(qiáng)化資產(chǎn)和債務(wù)管理，公開(kāi)財(cái)務(wù)信息等。實(shí)踐證明，雖然日本政府會(huì)計(jì)制度改革時(shí)間跨度大，但由一般預(yù)算到各類特別預(yù)算的資產(chǎn)負(fù)債表編制，進(jìn)而到全國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，地方先期試行，然后在全國(guó)范圍漸進(jìn)推進(jìn)，這很好地激發(fā)了地方政府的自主能動(dòng)性，最大限度地降低了改革的阻力，有利于向新的政府會(huì)計(jì)制度的過(guò)渡。整體來(lái)看，日本政府把推動(dòng)地方政府會(huì)計(jì)制度改革作為行政管理體制改革“地方分權(quán)化改革的重要一環(huán)，與地方政府會(huì)計(jì)制度改革相配套，各地在消減行政費(fèi)用”及信息公開(kāi)等方面也做了大量工作。①楊華、肖鵬：《日本政府會(huì)計(jì)制度改革的經(jīng)驗(yàn)與啟示》，《中國(guó)行政管理》，2012年第4期。

質(zhì)疑權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的法國(guó)，原有政府會(huì)計(jì)管理只有預(yù)算會(huì)計(jì)管理模式，只記錄現(xiàn)金流入和流出，不能提供政府資產(chǎn)負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況方面的信息，也無(wú)法計(jì)算出任何一項(xiàng)公共服務(wù)的成本，不利于政府和議會(huì)了解政府財(cái)政財(cái)務(wù)狀況。為提高公共財(cái)政管理水平和公共支出效率，法國(guó)于2001年8月1日通過(guò)了一項(xiàng)新法案——《財(cái)政法組織法》 （Constitutional Bylaw on Budget Acts）。《財(cái)政法組織法》推出后，法國(guó)在政府會(huì)計(jì)管理方面建立了三套會(huì)計(jì)體系：一是預(yù)算會(huì)計(jì)體系，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要核算現(xiàn)金收入和支出，反映預(yù)算執(zhí)行情況。二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對(duì)政府所有活動(dòng)進(jìn)行核算，以反映政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。三是成本會(huì)計(jì)體系，也是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，主要反映政府各項(xiàng)政策活動(dòng)的成本。成本會(huì)計(jì)是與績(jī)效預(yù)算相對(duì)應(yīng)，為評(píng)價(jià)公共支出效果而專門設(shè)置的一種特殊類型的會(huì)計(jì)體系。這三套會(huì)計(jì)體系既相互獨(dú)立，又互為補(bǔ)充。經(jīng)過(guò)5年時(shí)間的準(zhǔn)備，2006年法國(guó)中央政府首次編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。②財(cái)政部國(guó)庫(kù)司考察團(tuán)：《法國(guó)、瑞士的政府會(huì)計(jì)管理體系及對(duì)我國(guó)的啟示》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，2011年第9期。

來(lái)自金融市場(chǎng)的壓力，也是推動(dòng)近期發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的一股重要力量。美國(guó)是金融市場(chǎng)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告改革最典型的例子，企業(yè)會(huì)計(jì)在理論、實(shí)務(wù)和方法方面取得的成果，幾乎都在政府會(huì)計(jì)中的到了應(yīng)用。其他發(fā)達(dá)國(guó)家的情況也大同小異。

三、發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的啟示

現(xiàn)代公司擁有有限資源、承擔(dān)有限責(zé)任、追求利潤(rùn)最大化；現(xiàn)代政府是有限政府、責(zé)任政府、效率政府。全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。政府會(huì)計(jì)制度是現(xiàn)代治理的一項(xiàng)基礎(chǔ)性制度。如何推進(jìn)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革，現(xiàn)代公司會(huì)計(jì)，以及發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)的實(shí)踐，對(duì)我們正本清源、增強(qiáng)定力不無(wú)啟示。

啟示一：政府治理現(xiàn)代化的現(xiàn)實(shí)需要，決定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、制度和方法的選擇

黨的十八大報(bào)告指出，“建設(shè)職能科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府?！雹酆\濤：《堅(jiān)定不移沿著中國(guó)特色社會(huì)主義道路前進(jìn)，為全面建成小康社會(huì)而奮斗》，《人民日?qǐng)?bào)》2012年11月18日。建設(shè)服務(wù)型政府，是黨為貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀作出的一個(gè)重大戰(zhàn)略部署，既順應(yīng)了世界公共行政發(fā)展的潮流，也滿足了人民群眾的迫切愿望。過(guò)去，我國(guó)政府在履行職能過(guò)程中許多不盡如人意的問(wèn)題，如行政成本過(guò)高；形式主義、官僚主義的問(wèn)題；行政審批程序繁瑣，推諉扯皮，效率低下的問(wèn)題；不作為、亂作為，辦事缺乏透明度的問(wèn)題；一些官員腐敗的問(wèn)題?？傊?，只有建設(shè)服務(wù)型政府，才能有效地克服上述弊端，提高人民群眾的滿意度，樹(shù)立人民政府的良好形象。

要推進(jìn)政府治理現(xiàn)代化，建設(shè)服務(wù)型政府，必須推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)以公共管理、公共財(cái)政、政府治理等領(lǐng)域的改革為前提。政府會(huì)計(jì)改革通過(guò)加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督、加強(qiáng)政府財(cái)政透明度、提高政府信息含量等方式達(dá)到提高政府績(jī)效、加強(qiáng)公共管理與政府治理的目的。然而，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)僅是政府績(jī)效的一種信息載體，期望單純依靠政府會(huì)計(jì)改革來(lái)提高政府績(jī)效是本末倒置的，且難以實(shí)現(xiàn)上述目的。即使政府會(huì)計(jì)改革能勉強(qiáng)推進(jìn)，但由于公共領(lǐng)域的其他改革尚未到位（如缺乏政府部門評(píng)價(jià)與考核機(jī)制等），政府會(huì)計(jì)改革的作用也難以體現(xiàn)。因此政府會(huì)計(jì)并非單純技術(shù)層面的問(wèn)題，其改革將涉及政府管理的各個(gè)層面，是一項(xiàng)綜合的系統(tǒng)工程。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，政府應(yīng)充分發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的基礎(chǔ)性作用，政府的基本職責(zé)在于糾正“市場(chǎng)失靈”和“社會(huì)失靈”。當(dāng)前政府治理現(xiàn)代化的現(xiàn)實(shí)需要，決定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、制度和方法的選擇。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)政府管理體制和機(jī)構(gòu)設(shè)置更為復(fù)雜，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革面臨更大挑戰(zhàn)性，信息系統(tǒng)建設(shè)和人員培訓(xùn)的任務(wù)更重。鑒于此，我國(guó)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革更需要按照黨的十八屆三中全會(huì)關(guān)于全面深化改革的總體要求，遵循總體規(guī)劃、先易后難、重點(diǎn)突破、逐步推進(jìn)的原則，充分考慮改革的系統(tǒng)性、艱巨性和長(zhǎng)期性，研究制定科學(xué)合理可行的政府會(huì)計(jì)改革方案，明確政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)、原則、主要內(nèi)容、實(shí)施步驟和配套措施。

啟示二：借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的有益經(jīng)驗(yàn)，可以向權(quán)責(zé)發(fā)生制方向推進(jìn)，使政府會(huì)計(jì)制度對(duì)政府治理發(fā)揮更好的支撐保障作用

我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算應(yīng)逐步實(shí)現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。從會(huì)計(jì)體系看，目前我國(guó)只有預(yù)算會(huì)計(jì)，而沒(méi)有專門的政府會(huì)計(jì)；從會(huì)計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)的基礎(chǔ)看，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算是以收付實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的，而不是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。盡管在方法體系上，與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制有些復(fù)雜和繁瑣，但它能全面揭示政府部門的現(xiàn)有資源和未來(lái)責(zé)任，能夠全面真實(shí)地反映各級(jí)政府、各預(yù)算單位實(shí)際可支配的財(cái)力、物力，能為政府決策提供更準(zhǔn)確、更全面、更完整的信息，有利于對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)行長(zhǎng)期和科學(xué)決策。對(duì)政府管理而言，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更符合政府長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)要求。因此，與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性是顯而易見(jiàn)的。從加拿大改革的成功經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，政府會(huì)計(jì)體系的改革和建立是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不僅涉及面廣，工作量大，而且還要付出相當(dāng)多的人力、物力和財(cái)力，不能一蹴而就，而應(yīng)循序漸進(jìn)。由于我國(guó)現(xiàn)階段正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期，法治還不健全，相關(guān)重要配套改革還處于需要不斷完善的階段；同時(shí)我國(guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，還存在很大差異。因此，在推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革中，應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的做法，并且結(jié)合國(guó)情，分步實(shí)施、逐步完善，可以先在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，等其他相關(guān)條件成熟以后，再根據(jù)其他改革的進(jìn)展情況，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橥耆臋?quán)責(zé)發(fā)生制。①陳學(xué)安、陳桂真：《加拿大政府會(huì)計(jì)改革給我們的啟示》，《中國(guó)財(cái)政》，2005年第12期。

啟示三：立足國(guó)情，有所取舍，抓住重點(diǎn)、因勢(shì)而動(dòng)，不斷推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革

推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革，是全面深化改革的需要，也是我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)型的現(xiàn)實(shí)需求。在實(shí)踐中，我們應(yīng)立足國(guó)情，有所取舍，抓住重點(diǎn)、因勢(shì)而動(dòng)，不斷推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革。

從新西蘭的改革經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中需正確看待改革成本問(wèn)題。政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中將會(huì)發(fā)生大量的直接成本（運(yùn)行新會(huì)計(jì)系統(tǒng)的成本）與間接成本（培訓(xùn)等成本）。較高的潛在成本往往成為政府會(huì)計(jì)改革難以推行的障礙。

從日本的改革經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，日本在一般預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，漸進(jìn)性地推進(jìn)，改革由難而易、階段性地將公營(yíng)事業(yè)會(huì)計(jì)、第三部門等納入了政府會(huì)計(jì)的核算范圍，使得財(cái)務(wù)報(bào)表真正反映政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)，為政府加強(qiáng)資產(chǎn)及債務(wù)管理，降低行政成本，提高行政效率提供了重要依據(jù)。就我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)看，除存在無(wú)法反映政府的債權(quán)債務(wù)、政府跨年度收入與支出等事項(xiàng)，以及社會(huì)保障基金運(yùn)作情況等收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算制度下的弊端外，核算范圍過(guò)窄也是問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)，這一劃分方法使得非營(yíng)利組織的民辦事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)等無(wú)從歸屬，游離于預(yù)算會(huì)計(jì)監(jiān)督體系之外。完整意義的政府會(huì)計(jì)體系如果沒(méi)有建立起來(lái)，就難以從技術(shù)上得到關(guān)于政府整體的全面完整的會(huì)計(jì)信息。因此，調(diào)整現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，加快預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)體系轉(zhuǎn)換成為改革的首要任務(wù)。②楊華、肖鵬：《日本政府會(huì)計(jì)制度改革的經(jīng)驗(yàn)與啟示》，《中國(guó)行政管理》，2012年第4期。

法國(guó)和瑞士在推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中取得獨(dú)特的經(jīng)驗(yàn)，他們十分注重建立完善的政府會(huì)計(jì)管理制度體系，在充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國(guó)實(shí)際制定了指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)改革，不斷完善具體制度，制定了統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)科目表，對(duì)政府固定資產(chǎn)折舊、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、養(yǎng)老金負(fù)債等資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目具體的會(huì)計(jì)處理作了明確規(guī)定，以便于各政府單位按照統(tǒng)一的規(guī)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，保證政府財(cái)政財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。我國(guó)目前實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為主的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，對(duì)于政府物資儲(chǔ)備、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債等特殊資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，因此，我國(guó)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要盡快研究制定政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則，規(guī)范政府資產(chǎn)負(fù)債等項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理原則和方法，為政府會(huì)計(jì)改革提供制度保障。③財(cái)政部國(guó)庫(kù)司考察團(tuán)：《法國(guó)、瑞士的政府會(huì)計(jì)管理體系及對(duì)我國(guó)的啟示》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，2011年第9期。

總之，鑒于各國(guó)的政治、行政、社會(huì)各有特色，政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)在國(guó)與國(guó)之間很難直接照搬。先發(fā)國(guó)家現(xiàn)成的相對(duì)成熟的政府會(huì)計(jì)制度與較為成功的改革經(jīng)驗(yàn)，對(duì)后發(fā)國(guó)家來(lái)說(shuō)，既是一個(gè)參考又是一種誘惑。現(xiàn)代政府治理是一個(gè)政治、行政、社會(huì)公眾復(fù)雜的互動(dòng)過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)應(yīng)該發(fā)揮現(xiàn)實(shí)迫切需要其發(fā)揮的作用，如政府債務(wù)、“三公”經(jīng)費(fèi)、績(jī)效管理等利益攸關(guān)方關(guān)注的會(huì)計(jì)信息的提供。因而，加快政府會(huì)計(jì)制度改學(xué)勢(shì)在必行。

責(zé)任編輯：孫艷蘭

作者金夢(mèng)，女，浙江大學(xué)（杭州 310058）。