企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策研究

魏志梅（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策研究

魏志梅（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

建設(shè)創(chuàng)新型國(guó)家是我國(guó)一項(xiàng)長(zhǎng)期國(guó)策。我國(guó)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策在鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入、促進(jìn)科技進(jìn)步等方面發(fā)揮了重要的作用。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科技的進(jìn)步，該政策從適用的范圍、認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)到優(yōu)惠方式等都需要進(jìn)一步改進(jìn)。本文全面總結(jié)了現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收政策的積極效應(yīng)和存在的主要問題，介紹了國(guó)際相關(guān)政策和管理經(jīng)驗(yàn)，提出了優(yōu)化我國(guó)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收政策的具體思路。

研發(fā)費(fèi) 加計(jì)扣除 稅收政策

2008年實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》，是我國(guó)第一次以稅收法律的形式統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除問題，明確企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。其后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)頒布相關(guān)配套政策，對(duì)這一政策的適用對(duì)象、研發(fā)活動(dòng)的具體定義、研發(fā)費(fèi)用的具體范圍、不同的研發(fā)方式（如合作開發(fā)、委托研發(fā)、集團(tuán)集中研發(fā)）的執(zhí)行辦法、財(cái)務(wù)核算和稅收管理等方面做出了系統(tǒng)而詳細(xì)的規(guī)定。

和以往政策相比，2008年對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除政策做了一系列重大調(diào)整：一是不再區(qū)分盈利企業(yè)或虧損企業(yè)，只要是財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，有研究開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝項(xiàng)目的，都可以適用這一優(yōu)惠政策，即擴(kuò)大了適用企業(yè)的范圍，使更多的企業(yè)能夠享受到這一優(yōu)惠政策；二是取消了研究開發(fā)費(fèi)用比上年發(fā)生額增長(zhǎng)達(dá)10%以上的限制，進(jìn)一步放寬了享受稅收優(yōu)惠政策的門檻，方便了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理；三是增加了研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷的優(yōu)惠政策。這就彌補(bǔ)了老政策對(duì)形成的無形資產(chǎn)沒有規(guī)定的空白，進(jìn)一步鼓勵(lì)企業(yè)加大科技投入，提高企業(yè)科技競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)力；四是企業(yè)享受加計(jì)扣除的程序，從審核批準(zhǔn)制，改為備案制，進(jìn)一步方便企業(yè)享受優(yōu)惠政策。

一、我國(guó)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收政策的適用情況①

企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收政策的實(shí)施，對(duì)促進(jìn)企業(yè)科技創(chuàng)新、技術(shù)進(jìn)步，改善經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，發(fā)揮了積極的作用。

（一） 推動(dòng)了研發(fā)投入穩(wěn)步增長(zhǎng)

從2008-2012年，全國(guó)研發(fā)費(fèi)投入總量迅猛增長(zhǎng)，由2008年的4 616億元增長(zhǎng)到2012年的10 298億元，年均增長(zhǎng)22.24%。其中，企業(yè)研發(fā)支出從2008年3 382億元增長(zhǎng)到2012年7 625億元。我國(guó)研發(fā)投入強(qiáng)度②研發(fā)投入的強(qiáng)度，即研發(fā)投入相當(dāng)于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值GDP的比例。也從2008年的1.54%提高到2012年的1.98%，逐步接近發(fā)達(dá)國(guó)家平均水平。

（二） 促進(jìn)了稅收增長(zhǎng)和企業(yè)發(fā)展

2008-2012年，全國(guó)申請(qǐng)享受研發(fā)加計(jì)扣除優(yōu)惠的企業(yè)累計(jì)91 043戶次，年均約占全國(guó)企業(yè)所得稅納稅戶數(shù)千分之二多。5年來，企業(yè)享受加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)金額累計(jì)5 120億元，平均約占同期企業(yè)研發(fā)支出的19%，年均增長(zhǎng)25.32%；按法定稅率換算，5年累計(jì)減免稅1 280億元。與2008年相比，2012年全國(guó)享受研發(fā)加計(jì)扣除優(yōu)惠的企業(yè)增加了11 356戶，年均增長(zhǎng)17.55%；戶均享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除減免稅額從2008年121萬元增長(zhǎng)到2013年154萬元，年均增長(zhǎng)6.4%。

（三） 政策覆蓋面較廣，但存在地區(qū)和行業(yè)性差異

一是大、中、小、微型企業(yè)普遍受惠。其中，大型企業(yè)受惠戶數(shù)較少，但受惠金額較大；中小微企業(yè)受惠金額較小，但受惠戶數(shù)較多。二是地區(qū)性差異明顯。2011年東部享受研發(fā)加計(jì)扣除優(yōu)惠金額占全國(guó)72.84%。三是政策適用相對(duì)集中于內(nèi)資企業(yè)。2011年內(nèi)資企業(yè)中有限責(zé)任公司和股份有限公司享受加計(jì)扣除占全部?jī)?yōu)惠企業(yè)的57%。四是政策適用相對(duì)集中于制造業(yè)企業(yè)。主要集中在計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)、通用設(shè)備制造業(yè)、土木工程建筑業(yè)、專用設(shè)備制造業(yè)、電氣機(jī)械和器材制造業(yè)等行業(yè)，行業(yè)分布不均衡。

二、我國(guó)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收政策及管理存在的主要問題

（一） 政策設(shè)計(jì)方面

1. 研發(fā)費(fèi)財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)歸集的永久性差異增加了企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)通常按照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理若干意見》（財(cái)企[2007]194號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“194號(hào)文”）進(jìn)行研發(fā)費(fèi)的財(cái)務(wù)核算，同時(shí)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“116號(hào)文”）以及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題通知》（財(cái)稅[2013]70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“70號(hào)文”）進(jìn)行研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的稅務(wù)歸集。高新技術(shù)企業(yè)則根據(jù)《科技部 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引〉的通知》（國(guó)科發(fā)火[2008]362號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“362號(hào)文”）對(duì)研發(fā)費(fèi)核算、歸集③有關(guān)集成電路和軟件企業(yè)、動(dòng)漫企業(yè)以及技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，也有研發(fā)費(fèi)的相關(guān)規(guī)定。。這幾個(gè)文件關(guān)于研發(fā)費(fèi)的核算范圍和歸集口徑不完全一致，加大了會(huì)計(jì)核算難度，增加了企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2. 政策適用范圍有限、立項(xiàng)門檻高，制約了企業(yè)研發(fā)積極性。根據(jù)116號(hào)文，研發(fā)優(yōu)惠需做兩類認(rèn)定：一是“一般認(rèn)定”，即企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)(不包括人文、社會(huì)科學(xué))新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科技新知識(shí)或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品，取得有價(jià)值的創(chuàng)新成果，對(duì)本地區(qū)相關(guān)行業(yè)有推動(dòng)作用（不包括常規(guī)升級(jí)和直接應(yīng)用）；二是“特殊認(rèn)定”，即對(duì)《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》、《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》所列項(xiàng)目認(rèn)定。這兩類認(rèn)定究竟是互為條件、還是并列條件，稅法沒有準(zhǔn)確表述。在實(shí)際執(zhí)行中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要以企業(yè)科技投入是否屬于這兩個(gè)領(lǐng)域項(xiàng)目，作為給予優(yōu)惠依據(jù)。

（1）一般認(rèn)定。一是限制了企業(yè)的立項(xiàng)口徑。一些企業(yè)自行設(shè)立的項(xiàng)目屬于企業(yè)內(nèi)部技術(shù)創(chuàng)新，能有效推動(dòng)產(chǎn)品或工藝改進(jìn)革新，給企業(yè)帶來更多利潤(rùn)，但其往往達(dá)不到對(duì)本地區(qū)相關(guān)行業(yè)“具有推動(dòng)作用”。二是排除了“常規(guī)性升級(jí)”。常規(guī)性產(chǎn)品的升級(jí)是目前許多企業(yè)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的主要方式，其研發(fā)費(fèi)支出比重很大，無法享受稅收優(yōu)惠，影響了企業(yè)研發(fā)投入的積極性。三是要求“取得有價(jià)值的成果”。創(chuàng)新性研發(fā)活動(dòng)一般投入資金大、失敗概率高，如果只有“取得有價(jià)值的成果”，研發(fā)費(fèi)才可以加計(jì)扣除，其政策效應(yīng)與國(guó)家鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的目的相悖。

（2）特殊認(rèn)定。雖然上述的“兩個(gè)領(lǐng)域”較全面系統(tǒng)地反映了國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)科研方向，但作為2007年出臺(tái)和2011年更新的標(biāo)準(zhǔn)，難以適應(yīng)當(dāng)今科技發(fā)展的步伐。并且，該項(xiàng)政策只針對(duì)自然科學(xué)領(lǐng)域，不允許人文和社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域的研發(fā)享受，也使得此項(xiàng)政策存在一定的功能缺失。

3. 政策規(guī)定不明晰，容易造成稅企爭(zhēng)議。

（1）可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)的核算范圍過窄、甚至不合理?，F(xiàn)行政策以“正列舉”方式規(guī)定了允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)，但是一些容易判定且明顯屬于研發(fā)投入的費(fèi)用并沒有包括進(jìn)來：如，在“與任職或受雇有關(guān)的其他支出”中，從事研發(fā)專職人員的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)等不允許扣除，對(duì)于軟件、信息等人員成本投入較多的行業(yè)影響較大；再如，“上級(jí)及主管部門撥付的科技項(xiàng)目資金”不得加計(jì)扣除。對(duì)科技投入資金的來源進(jìn)行限制，僅對(duì)自有資金給予優(yōu)惠，不符合政策本意。

（2）可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)的表述含糊。例如，如何理解“在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員工資”，“直接從事”是指一線工作人員，還是包括為整個(gè)項(xiàng)目服務(wù)的有關(guān)人員；再如，“專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備”是否指設(shè)備“專用”惟一性，如果普通設(shè)備一段時(shí)間用于生產(chǎn)活動(dòng)、一段時(shí)間又用于科研活動(dòng)，能否視為“專門用于”；還有“研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用”等，其相關(guān)內(nèi)容稅法沒有釋義。此外，研發(fā)活動(dòng)起止時(shí)間、研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化界限、研發(fā)活動(dòng)與生產(chǎn)活動(dòng)劃分以及多個(gè)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)等劃分不明確，影響了企業(yè)研發(fā)費(fèi)歸集的準(zhǔn)確性和可比性，給了企業(yè)操縱稅收優(yōu)惠的空間，也加大了稅務(wù)監(jiān)管的難度。

4. 關(guān)于集團(tuán)研發(fā)存在的問題。一些企業(yè)集團(tuán)由總部構(gòu)建高層次研發(fā)機(jī)構(gòu)，集中從事重大研發(fā)活動(dòng)。但由于集團(tuán)總部通常只是個(gè)管理型的職能機(jī)構(gòu)，沒有相應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入和直接的稅前所得，無法支撐其享受此項(xiàng)優(yōu)惠。而且，現(xiàn)行稅法僅對(duì)集團(tuán)集中研發(fā)分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用給出了原則性指引，并沒有規(guī)定具體分?jǐn)傓k法，可操作性不強(qiáng)。

5. 關(guān)于合作開發(fā)存在的問題。一是如何界定合作各方研發(fā)費(fèi)。按照規(guī)定由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)分別計(jì)算加計(jì)扣除，“各自承擔(dān)”是指各方實(shí)際支付的研發(fā)費(fèi)用，還是按照合作開發(fā)協(xié)議應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)？如何監(jiān)控合作各方自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)與合作開發(fā)總支出之間的關(guān)系？實(shí)踐中極易出現(xiàn)合作各方費(fèi)用支出和收益分享不配比的情況。二是稅法沒有對(duì)研發(fā)地域作限制規(guī)定。在高新認(rèn)定方面，對(duì)中外合作開發(fā)有明確的限定，即“企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用占全部研發(fā)費(fèi)總額的比例不低于60%”。而116號(hào)文和70號(hào)文對(duì)研發(fā)活動(dòng)地域沒有限制，這就意味著企業(yè)在中國(guó)境外的研發(fā)支出，也可以在中國(guó)享受加計(jì)扣除。這不利于激勵(lì)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)開展研發(fā)活動(dòng)。研發(fā)活動(dòng)只有更多地在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生，其在技術(shù)外溢性、人才培養(yǎng)和產(chǎn)業(yè)推動(dòng)上才能發(fā)揮更大作用。

6. 關(guān)于委托開發(fā)存在的問題。一是自主開發(fā)與委托開發(fā)稅負(fù)不公。自主開發(fā)加計(jì)扣除的計(jì)算只包括規(guī)定的費(fèi)用項(xiàng)目，加計(jì)扣除額度有限，且需要履行繁瑣的備案程序；而委托開發(fā)加計(jì)扣除的計(jì)算則是會(huì)計(jì)的完全成本，包括了受托方為項(xiàng)目所支付的所有直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，甚至包括利潤(rùn)，且納稅申報(bào)時(shí)，只需提交委托項(xiàng)目費(fèi)用清單即可。二是關(guān)于費(fèi)用支出明細(xì)和受托方利潤(rùn)排除問題。按照規(guī)定，委托研發(fā)必須提供受托方費(fèi)用支出明細(xì)，否則不允許加計(jì)扣除，即加計(jì)扣除時(shí)不包括受托方利潤(rùn)。但實(shí)際上，受托方出于商業(yè)利益考慮，一般不愿意提供費(fèi)用支出明細(xì)單。即使提供，其清單的格式、內(nèi)容、繁簡(jiǎn)程度等五花八門，真實(shí)性無從考究。此外，委托研發(fā)是按照“委托方實(shí)際支付金額”，還是按照“受托方研發(fā)歸集明細(xì)表”加計(jì)扣除，稅法沒有明確，各地執(zhí)行不一。三是委托境外企業(yè)開發(fā)，缺乏地域性限制，不利于企業(yè)本土創(chuàng)新。許多國(guó)家都要求研發(fā)支出必須發(fā)生在本國(guó)境內(nèi)，以吸引和激勵(lì)研發(fā)資源向本國(guó)聚集。即使允許研發(fā)在境外開展，也規(guī)定極為嚴(yán)格的條件。四是委托方和受托方稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏信息傳遞和共享機(jī)制，無法核實(shí)委托研發(fā)費(fèi)用的真實(shí)性。集團(tuán)研發(fā)也有類似問題。

7. 需要進(jìn)一步明確其他稅收政策問題。例如，研發(fā)形成無形資產(chǎn)的加計(jì)攤銷范圍及后續(xù)管理沒有明確規(guī)定。現(xiàn)行規(guī)定對(duì)研發(fā)費(fèi)的歸集做出了列舉式的規(guī)定，但對(duì)形成無形資產(chǎn)的部分未作明確，是直接按照無形資產(chǎn)成本150%攤銷，還是需要對(duì)該無形資產(chǎn)加計(jì)攤銷部分進(jìn)行調(diào)整；對(duì)于研發(fā)形成的未攤銷完畢的無形資產(chǎn)對(duì)外出售、投資或提前報(bào)廢還能否享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，以前年度已享受加計(jì)扣除優(yōu)惠是否需要調(diào)整等，都有待進(jìn)一步明確。再如，研發(fā)形成的中間產(chǎn)品存在一定程度的處置收入，在計(jì)算加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，如何對(duì)待這部分處置收入也存在爭(zhēng)議。

（二） 政策執(zhí)行方面

1. 政策執(zhí)行管理環(huán)節(jié)脫節(jié)、漏洞較多?，F(xiàn)行稅收政策雖然對(duì)研發(fā)加計(jì)扣除政策的執(zhí)行作了一些管理規(guī)定，但是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)如何介入和監(jiān)控企業(yè)科研項(xiàng)目的推進(jìn)過程，沒有做出相應(yīng)的安排，可能直接導(dǎo)致日常稅收管理漏洞和風(fēng)險(xiǎn)概率加大。

2.部門聯(lián)動(dòng)和協(xié)調(diào)機(jī)制尚未形成，影響了政策的執(zhí)行和管理。以“兩個(gè)領(lǐng)域”出臺(tái)和認(rèn)定為例，相關(guān)政策出臺(tái)涉及七八個(gè)政府部門，但參與該政策執(zhí)行實(shí)際管理的僅科技和財(cái)稅部門，且兩個(gè)領(lǐng)域目錄涉及的技術(shù)領(lǐng)域范圍廣、項(xiàng)目多、認(rèn)定難度大，僅靠科技和財(cái)稅部門來認(rèn)定和管理，顯然力不從心。

3. 區(qū)域間優(yōu)惠政策落實(shí)力度不同、征管做法不統(tǒng)一。地方政府財(cái)力直接影響稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行力度和效果。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)往往政策落實(shí)力度較大，欠發(fā)達(dá)地區(qū)政策落實(shí)力度相對(duì)較小。并且，目前由于加計(jì)扣除政策缺少統(tǒng)一的操作細(xì)則，各地執(zhí)行各異。

4.事后備案的管理方式，既不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管，也因不確定性增加而影響了企業(yè)申請(qǐng)的積極性。事后備案由于程序簡(jiǎn)單、時(shí)限較短，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審核，一般通過后續(xù)管理方式進(jìn)行監(jiān)管，即在匯算清繳結(jié)束后再對(duì)企業(yè)進(jìn)行核查，對(duì)發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行調(diào)整、補(bǔ)稅。這種事后核查方式使企業(yè)產(chǎn)生顧慮，即只要申請(qǐng)政策，被查機(jī)率就高。因顧忌稅務(wù)檢查，一些企業(yè)傾向于放棄享受該優(yōu)惠。

（三）企業(yè)方面

1.在內(nèi)部管理方面的問題。一是立項(xiàng)和備案。一些企業(yè)自主立項(xiàng)較隨意、研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算變更無序；還有一些企業(yè)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的管理水平較弱，導(dǎo)致研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)資料的缺失和不足。二是財(cái)務(wù)核算。一些企業(yè)未實(shí)行專賬管理，未按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)置“研發(fā)支出”及相關(guān)明細(xì)科目，對(duì)不同的研發(fā)項(xiàng)目沒有分別核算，或未按研發(fā)費(fèi)用性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算；還有一些企業(yè)會(huì)有意無意擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用歸集范圍。三是管理制度。一些企業(yè)沒有規(guī)范的企業(yè)研發(fā)管理制度。還有一些企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系不配套，研發(fā)費(fèi)用難以歸集。

2.一些特殊類型企業(yè)因獲取稅收利益有限，放棄或忽視了優(yōu)惠申請(qǐng)。有的企業(yè)出于戰(zhàn)略層面考慮，擔(dān)心技術(shù)外泄，放棄優(yōu)惠政策適用；還有的集團(tuán)企業(yè)，由于集團(tuán)總部對(duì)所屬企業(yè)管理費(fèi)有總額控制，會(huì)導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)不能足額核算歸集；有些已經(jīng)享受較低稅率的企業(yè)，如高新企業(yè)，認(rèn)為此政策激勵(lì)效果不明顯而放棄申請(qǐng)。另外，創(chuàng)業(yè)初期的中小企業(yè)很難做到按規(guī)定嚴(yán)格核算歸集研發(fā)費(fèi)，最終被迫放棄。還有一些持續(xù)虧損企業(yè)，若其研發(fā)周期較長(zhǎng)，超過虧損彌補(bǔ)期限，也無法享受該優(yōu)惠。

三、研發(fā)稅收激勵(lì)政策的國(guó)際比較和借鑒

（一）各國(guó)支持企業(yè)研發(fā)投入的財(cái)政政策選擇

鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新已成為當(dāng)今世界各國(guó)一致的政策取向。各國(guó)一般運(yùn)用直接的財(cái)政補(bǔ)貼政策（如知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、補(bǔ)助金、貸款等）和間接的稅收激勵(lì)政策來鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入。財(cái)政補(bǔ)貼政策一般直接資助那些社會(huì)收益率較高的項(xiàng)目或任務(wù)，如國(guó)防、衛(wèi)生或者能源領(lǐng)域等，而稅收激勵(lì)政策在產(chǎn)業(yè)、地區(qū)和優(yōu)惠對(duì)象上則基本保持中性。

根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）近期研究資料，運(yùn)用直接的財(cái)政資助方式還是間接的稅收激勵(lì)方式來扶持企業(yè)研發(fā)，各國(guó)差異明顯。有些國(guó)家如愛沙尼亞、芬蘭、德國(guó)、盧森堡、墨西哥、新西蘭、瑞典、瑞士等，根本就不提供研發(fā)稅收激勵(lì)政策；而美國(guó)和西班牙等更多地依賴于直接的財(cái)政資助政策來扶持企業(yè)研發(fā)活動(dòng)；還有些國(guó)家，如加拿大、荷蘭、葡萄牙和日本等，則主要依賴間接的稅收激勵(lì)政策鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)投入；俄羅斯、法國(guó)和韓國(guó)給企業(yè)研發(fā)提供了包括直接和間接方式的最大力度的財(cái)政支持，等等。

（二） 各國(guó)稅收激勵(lì)政策的實(shí)施概況、主要形式及發(fā)展趨勢(shì)

1.實(shí)施概況。目前，無論OECD成員國(guó)還是非成員國(guó)，研發(fā)稅收激勵(lì)政策都被廣泛運(yùn)用。1986年，OECD 34個(gè)成員國(guó)中只有7國(guó)向企業(yè)研發(fā)投資提供稅收優(yōu)惠政策，到2011年已增加到26個(gè)國(guó)家。在非OECD 成員國(guó)中，巴西、中國(guó)、印度、俄羅斯、新加坡和南非等也都提供優(yōu)惠力度各不相同的研發(fā)稅收激勵(lì)政策。

2.主要形式。多數(shù)OECD 國(guó)家都通過稅收抵免或加計(jì)扣除來具體實(shí)施研發(fā)稅收激勵(lì)政策。稅收抵免是從應(yīng)納稅額中直接減免，而加計(jì)扣除是指從企業(yè)應(yīng)納稅所得額中按正常情況100%扣除了工資、資本項(xiàng)目折舊的基礎(chǔ)上，再額外給予一定比例的扣除。這兩種機(jī)制主要區(qū)別在于：前者直接減少應(yīng)稅義務(wù)，而后者應(yīng)稅義務(wù)減少的額度取決于公司所得稅稅率。稅收抵免根據(jù)其計(jì)算抵免的依據(jù)不同，又分為基于研發(fā)支出總量和增量的稅收抵免。

就目前情況來看，多數(shù)國(guó)家傾向于采取基于研發(fā)支出總量的稅收抵免（如法國(guó)）或加計(jì)扣除方案（如英國(guó)）。另外一些國(guó)家采取的是基于研發(fā)支出增量的稅收抵免，如美國(guó)和愛爾蘭；也有國(guó)家既考慮研發(fā)支出總量又考慮增量，實(shí)施混合模式稅收抵免，如葡萄牙和日本；還有一些國(guó)家研發(fā)稅收激勵(lì)政策的優(yōu)惠范圍相對(duì)較窄，僅僅針對(duì)公司負(fù)擔(dān)的研發(fā)人員工資和社會(huì)保障方面稅收，而不是通常的公司所得稅，如比利時(shí)、荷蘭；還有的國(guó)家對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)所得和其他來源于知識(shí)資本的所得給予優(yōu)惠稅率，如英國(guó)的專利盒子體系①是指企業(yè)獲得的來源于專利發(fā)明或其他發(fā)明的所得適用的稅率低于普通公司所得稅稅率。例如，2013年4月1日之后，英國(guó)企業(yè)獲得的來源于專利發(fā)明或其他發(fā)明的所得，適用10%的公司所得稅稅率。而目前，英國(guó)的公司所得稅稅率在20%～24%之間浮動(dòng)。2014年3月底其最高稅率降為23%，到2015年3月底，將降至21%。（A Patent Box Regime）。

3. 發(fā)展趨勢(shì)。后金融危機(jī)時(shí)代，OECD 成員國(guó)大都在積極地調(diào)整研發(fā)稅收激勵(lì)政策。如法國(guó)（2008年）和澳大利亞（2010年）均以優(yōu)惠力度更大、更易于操作、基于研發(fā)支出總量的稅收抵免方案，取代了過去相對(duì)復(fù)雜、既考慮研發(fā)支出總量又考慮增量的稅收抵免方案。一些國(guó)家為幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)金融危機(jī)，出臺(tái)了臨時(shí)性研發(fā)稅收激勵(lì)計(jì)劃。例如，日本和荷蘭均暫時(shí)提高了可申請(qǐng)的研發(fā)稅收抵免上限等。

（三）各國(guó)鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新稅收政策的主要特點(diǎn)

1. 絕大多數(shù)國(guó)家以普惠性為基礎(chǔ)，但對(duì)中小企業(yè)等給予特別優(yōu)惠。除中國(guó)、印度、南非等少數(shù)國(guó)家外，絕大多數(shù)國(guó)家的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策適用于所有企業(yè)，沒有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域限制。對(duì)于一些特定目標(biāo)，多數(shù)國(guó)家選擇在“普惠性”基礎(chǔ)上，再給予一定特殊優(yōu)惠，如對(duì)于中小企業(yè)、產(chǎn)學(xué)研合作研發(fā)、IT、能源等行業(yè)以及企業(yè)聘用高層次人才等，給予一定特殊優(yōu)惠。

2. 從發(fā)展趨勢(shì)上，采用稅收抵免方式占多數(shù)且呈增加趨勢(shì)。為避免公司所得稅稅率較低或波動(dòng)對(duì)稅收優(yōu)惠力度的影響，目前在實(shí)施研發(fā)稅收激勵(lì)的國(guó)家中70%以上采用抵免方式。2009年，澳大利亞、奧地利將實(shí)施多年加計(jì)扣除改為稅收抵免。

3. 各國(guó)對(duì)從事研發(fā)活動(dòng)的地域或者是否保留知識(shí)產(chǎn)權(quán)等規(guī)定各異。相對(duì)而言，發(fā)展中國(guó)家一般強(qiáng)調(diào)在本國(guó)保留知識(shí)產(chǎn)權(quán)的重要性，往往對(duì)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除附加事先審批條件。從研發(fā)活動(dòng)發(fā)生地來看，有些國(guó)家通過給予本地研發(fā)更為優(yōu)惠的條件進(jìn)行激勵(lì)。如澳大利亞，如果企業(yè)就海外研發(fā)支出申請(qǐng)稅收減免，必須向相關(guān)管理部門申請(qǐng)“臨時(shí)證書”，并且總量不能超過研發(fā)支出總額的10%。

4. 所謂“合格”研發(fā)支出范圍的差異較大。企業(yè)研發(fā)支出包括兩類：經(jīng)常性支出和資本性支出。對(duì)于經(jīng)常性支出，多數(shù)國(guó)家范圍較寬，包括人工費(fèi)、原材料費(fèi)、研發(fā)外包費(fèi)等直接費(fèi)用，以及日常管理費(fèi)、水電公共設(shè)施費(fèi)等間接費(fèi)用；對(duì)于資本性支出，多數(shù)國(guó)家采取與經(jīng)常性支出一樣的優(yōu)惠政策，少數(shù)國(guó)家采用單獨(dú)的稅收優(yōu)惠，多為“一次性扣除”或“加速折舊”。

5. 研發(fā)稅收優(yōu)惠的管理機(jī)制。一是研發(fā)活動(dòng)和項(xiàng)目認(rèn)定都是稅務(wù)機(jī)構(gòu)以外的機(jī)構(gòu)承擔(dān)。如澳大利亞的管理部門是澳大利亞創(chuàng)新理事會(huì)和稅務(wù)局。企業(yè)首先要向創(chuàng)新理事會(huì)登記注冊(cè)所從事的研發(fā)活動(dòng)并提交減稅申請(qǐng)，經(jīng)審核獲得特定注冊(cè)號(hào)碼。在年度申報(bào)納稅和申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可將此號(hào)碼填寫在申請(qǐng)表上，由稅務(wù)局負(fù)責(zé)對(duì)研發(fā)經(jīng)費(fèi)審核并審批最終減免稅額度。二是建立研發(fā)政策跟蹤、評(píng)估和服務(wù)機(jī)制。如南非科技部作為研發(fā)激勵(lì)計(jì)劃運(yùn)行的管理者和監(jiān)督者，負(fù)責(zé)每年對(duì)政策效果的評(píng)估分析，向國(guó)會(huì)提交報(bào)告。

四、對(duì)完善我國(guó)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收政策體系的建議

（一）政策設(shè)計(jì)方面

1. 統(tǒng)一研發(fā)費(fèi)稅務(wù)歸集的口徑和標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際上通行三種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式：財(cái)稅分離型、財(cái)稅合一型和財(cái)稅混合型。我國(guó)自1994年稅制改革后，一直采用財(cái)稅混合型模式，通過納稅調(diào)整進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算。這種模式客觀上必然導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)的財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)歸集的不同。這種差異是客觀允許的，但是目前研發(fā)費(fèi)稅務(wù)歸集仍存在高新認(rèn)定和加計(jì)扣除的兩重標(biāo)準(zhǔn)。為了便于稅企雙方理解和操作，建議放寬加計(jì)扣除的標(biāo)準(zhǔn)口徑，與高新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)口徑簡(jiǎn)化統(tǒng)一，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一范圍，列出具體、明確的歸集項(xiàng)目和歸集范圍等；同時(shí)，將集成電路和軟件企業(yè)、動(dòng)漫企業(yè)以及技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)歸集的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，與高新認(rèn)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)相統(tǒng)一，便于企業(yè)核算和稅務(wù)監(jiān)管。

2. 科學(xué)界定研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的范圍和歸集標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一操作性規(guī)定。一是改進(jìn)加計(jì)扣除正列舉費(fèi)用的核算科目和范圍，盡可能與會(huì)計(jì)核算原則、標(biāo)準(zhǔn)相匹配，減少稅企理解分歧。二是進(jìn)一步清晰劃定模糊的界限標(biāo)準(zhǔn)，如明確“實(shí)質(zhì)性改進(jìn)”與“常規(guī)性升級(jí)”界限標(biāo)準(zhǔn)，建議由科技部門制定操作性標(biāo)準(zhǔn)，以利于企業(yè)和稅務(wù)部門執(zhí)行；取消現(xiàn)行政策對(duì)本地區(qū)相關(guān)行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步有推動(dòng)作用的規(guī)定，只要企業(yè)對(duì)其自身業(yè)務(wù)有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)即可認(rèn)定；清晰劃定費(fèi)用化和資本化界限，明確資本化歸集加計(jì)扣除的范圍；對(duì)于多項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用的分?jǐn)?，建議細(xì)化有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目分?jǐn)偡椒?，等等?/p>

3. 完善現(xiàn)行稅法未明確事項(xiàng)。一是對(duì)研發(fā)試制品或報(bào)廢品和用于中間試驗(yàn)的模具，其直接對(duì)外銷售或作為企業(yè)用于銷售產(chǎn)品的組成部分的，其收入與支出應(yīng)該分別核算，對(duì)其研發(fā)試制品或產(chǎn)品成本中的材料、燃料及動(dòng)力等費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以加計(jì)扣除，對(duì)收入部分也應(yīng)按規(guī)定申報(bào)納稅。二是建議對(duì)研發(fā)形成的無形資產(chǎn)加計(jì)攤銷部分，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整后才能加計(jì)攤銷。研發(fā)形成的、未攤銷完畢的無形資產(chǎn)對(duì)外出售、投資或提前報(bào)廢，對(duì)尚未攤銷的部分，在資產(chǎn)處置時(shí)不應(yīng)再享受優(yōu)惠，對(duì)以前年度已享受的加計(jì)攤銷的部分，也不再調(diào)整。

4. 完善集團(tuán)研發(fā)加計(jì)扣除政策。一是建議允許企業(yè)集團(tuán)研發(fā)費(fèi)延長(zhǎng)向后結(jié)轉(zhuǎn)年限?？紤]到企業(yè)研發(fā)費(fèi)投入產(chǎn)生的效益一般要向后遞延很多年。為了實(shí)現(xiàn)收益與費(fèi)用的配比，保證研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除權(quán)利的充分實(shí)現(xiàn)，并考慮到向前結(jié)轉(zhuǎn)需要退稅，涉及復(fù)雜的稅收征管程序，建議借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家做法，允許符合條件的研發(fā)費(fèi)用延長(zhǎng)向后結(jié)轉(zhuǎn)年限進(jìn)行加計(jì)扣除。二是合理確定企業(yè)集團(tuán)研發(fā)費(fèi)的分?jǐn)偡椒?，如按上年研發(fā)支出的比例等。

5. 完善合作研發(fā)加計(jì)扣除政策。一是完善合作開發(fā)收益計(jì)量和費(fèi)用分擔(dān)的配比控制。二是明確對(duì)境外研發(fā)的優(yōu)惠限定。這樣可以吸引和激勵(lì)開發(fā)資源向本國(guó)聚集，實(shí)現(xiàn)“中國(guó)制造”向“中國(guó)創(chuàng)造”的轉(zhuǎn)變。針對(duì)部分研發(fā)活動(dòng)在中國(guó)境內(nèi)不具備開展條件的實(shí)際情況，可以對(duì)享受優(yōu)惠的境外研發(fā)費(fèi)用占研發(fā)費(fèi)用總額的比例規(guī)定上限，如10%。

6. 完善委外研發(fā)加計(jì)扣除政策。一是統(tǒng)一委托開發(fā)費(fèi)用清單的格式和內(nèi)容，減少稅企爭(zhēng)議。二是鼓勵(lì)境內(nèi)委托研發(fā)。對(duì)于服務(wù)外包企業(yè)受境外企業(yè)委托開發(fā)，符合條件的境內(nèi)受托方可以享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。三是為了公平自主研發(fā)與委托研發(fā)的稅負(fù)，簡(jiǎn)化稅收征管，建議委外研發(fā)費(fèi)一律按研發(fā)費(fèi)發(fā)生額的80%進(jìn)行加計(jì)扣除。

7. 拓展我國(guó)研發(fā)稅收激勵(lì)政策的建議。一是適當(dāng)擴(kuò)大可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)范圍，增強(qiáng)政策激勵(lì)效果。建議明確對(duì)與企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的費(fèi)用允許加計(jì)扣除，如能夠按項(xiàng)目歸集的在職從事研發(fā)人員的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)等。二是研究制定專門適合中小企業(yè)、操作便捷的研發(fā)費(fèi)稅前扣除辦法。適當(dāng)放寬限制條件，對(duì)核定征收企業(yè)，只要其研發(fā)費(fèi)能獨(dú)立核算，也給予優(yōu)惠。三是增加鼓勵(lì)研發(fā)人員的稅收優(yōu)惠政策。我國(guó)科技研發(fā)人員的數(shù)量與研發(fā)創(chuàng)新的需要之間存在明顯落差。為了加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)研發(fā)人才隊(duì)伍的建設(shè)，建議對(duì)于企業(yè)雇傭高學(xué)歷研究人員，給予一定的稅收優(yōu)惠。四是借鑒大多數(shù)國(guó)家的做法，即以普惠制為基礎(chǔ)，沒有行業(yè)或領(lǐng)域限制，采用稅收抵免法，允許未使用的稅收優(yōu)惠向前或向后結(jié)轉(zhuǎn)等。

（二）政策執(zhí)行方面

1. 簡(jiǎn)化申請(qǐng)鑒定及備案流程。一是建議稅務(wù)機(jī)關(guān)與科技部門開通電子平臺(tái)，簡(jiǎn)化工作流程，實(shí)現(xiàn)資源共享，提高工作效率；二是簡(jiǎn)化和明確稅務(wù)備案和科技鑒定的資料和要求，減輕企業(yè)稅收遵從負(fù)擔(dān)，提高稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行力。

2. 完善財(cái)稅部門和科技部門的相關(guān)管理措施。建議財(cái)稅及科技等相關(guān)管理部門加強(qiáng)對(duì)企業(yè)政策的宣傳和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，引導(dǎo)企業(yè)更多地關(guān)注和享受稅收優(yōu)惠政策,提高政策的執(zhí)行效率和效果；充分發(fā)揮社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的力量，幫助企業(yè)正確歸集、審核研發(fā)費(fèi)用；加強(qiáng)對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督管理。

（三）企業(yè)管理方面

1. 對(duì)內(nèi)完善研發(fā)管理各項(xiàng)制度。如，科研項(xiàng)目立項(xiàng)管理辦法、研發(fā)中心管理辦法、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算制度、預(yù)算和決算制度、科研獎(jiǎng)勵(lì)制度、科技人員考評(píng)、培訓(xùn)管理辦法等，尤其要完善企業(yè)研發(fā)費(fèi)內(nèi)部控制制度；建立企業(yè)內(nèi)部各部門協(xié)調(diào)合作機(jī)制。企業(yè)規(guī)劃部門、財(cái)務(wù)部門、研發(fā)部門、生產(chǎn)部門和人力資源部門等各部門密切配合、加強(qiáng)溝通協(xié)調(diào)，確保按照稅法規(guī)定、科技部門的要求和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定歸集和核算研發(fā)成本和費(fèi)用，共同做好研發(fā)費(fèi)的歸集申報(bào)工作，維護(hù)企業(yè)利益。

2. 對(duì)外加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)和中介機(jī)構(gòu)的溝通。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)師事務(wù)所說明會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)管理的目的和做法，取得理解和認(rèn)可。同時(shí)，針對(duì)企業(yè)具體問題向稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)專家咨詢、溝通，從而及時(shí)了解稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理要求，提高政策利用成效，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

［1］周華偉. 后金融危機(jī)時(shí)代R&D稅收激勵(lì)政策的國(guó)際實(shí)踐與啟示［J］.現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014，(2).

［2］周華偉，企業(yè)R&D稅收激勵(lì)政策效應(yīng)分析［J］. 財(cái)政研究，2013，(8).

［3］國(guó)家統(tǒng)計(jì)局. 中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒［J］. 中國(guó)統(tǒng)計(jì)出版社， 2008-2013.

［4］國(guó)家稅務(wù)總局. 中國(guó)稅務(wù)年鑒［J］. 中國(guó)稅務(wù)出版社， 2008-2013.

［5］OECD. OECD Science, Technology and Industry Outlook 2012 [M]. Paris: OECD Publishing, 2012.

責(zé)任編輯：趙薇薇

圖／李鴻翔

A Research on the Tax Policy of Enterprise’s R&D Additional Deduction in China

Zhimei Wei

Building an innovation-oriented country is a long-term national policy. The preferential tax policy of R&D additional deduction plays an important role in encouraging enterprises to increase investment in R&D and promoting the technological progress. However, with further economic development and technical progress, it is necessary to improve the R&D additional deduction policy from the perspectives of applicable scope, identification standard and the preferential mode. This paper summarizes the positive effects and main problems of the current R&D additional deduction policy, and puts forward some suggestions on improving China’s R&D additional deduction policy by referring to international experiences.

R&D expenditure Additional deduction Tax policy

F812.42

B

2095-6126(2014)11-0008-07