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    稅式支出核算方法的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與啟示

    2014-03-15 05:39:57汪德華中國(guó)社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院北京100836
    國(guó)際稅收 2014年11期
    關(guān)鍵詞:等價(jià)優(yōu)惠政策稅制

    汪德華(中國(guó)社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100836)

    任永美(對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)國(guó)際經(jīng)貿(mào)學(xué)院 北京 100029)

    周 文(兗州市國(guó)家稅務(wù)局 山東 濟(jì)寧 272100)

    稅式支出核算方法的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與啟示

    汪德華(中國(guó)社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100836)

    任永美(對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)國(guó)際經(jīng)貿(mào)學(xué)院 北京 100029)

    周 文(兗州市國(guó)家稅務(wù)局 山東 濟(jì)寧 272100)

    稅式支出核算有助于對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行成本-效益和效果分析以及合理控制稅收優(yōu)惠的總體規(guī)模。本文比較分析了稅式支出的三種核算方法和四種核算模型的異同,并介紹了部分OECD成員國(guó)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)我國(guó)開展稅式支出核算的啟示。

    稅式支出 核算方法 核算模型

    稅式支出是與稅收優(yōu)惠相聯(lián)系的一個(gè)概念。政府為實(shí)現(xiàn)特定政策目標(biāo),或?yàn)檎{(diào)控某些特定經(jīng)濟(jì)行為,在稅制設(shè)計(jì)時(shí)常常選擇稅收扣除(Allowance)、稅額減免(Exemption)、優(yōu)惠稅率(Tax Relief)、稅收抵免(Credits)、稅收遞延(Tax Deferral)等優(yōu)惠政策。這些稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施將導(dǎo)致稅收收入的減少。換個(gè)角度看,稅收優(yōu)惠政策對(duì)應(yīng)的稅收收入可以看作政府為實(shí)現(xiàn)特定政策目標(biāo)而發(fā)生的支出,即稅式支出。

    十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》在“完善稅收制度”部分提出,“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則,加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理”,同時(shí)要求“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”。要做好這項(xiàng)工作,首先需要對(duì)稅式支出進(jìn)行核算,進(jìn)而對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行成本-效益分析。稅式支出核算涉及的問題較多,其中,核算方法和模型的選擇是基礎(chǔ)。對(duì)此,我們嘗試簡(jiǎn)要分析目前各類稅式支出核算方法和模型的基本原理,并對(duì)部分OECD成員國(guó)的經(jīng)驗(yàn)做法進(jìn)行梳理,以期為我國(guó)的稅式支出核算提供參考。

    表1 三種核算方法對(duì)取消稅式支出的結(jié)果比較

    一、稅式支出核算方法的理論與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

    (一)稅式支出的主要核算方法

    稅式支出的核算方法主要有收入放棄法(Revenue foregone)、收入獲得法(Revenue gain)和支出等價(jià)法(Outlay equivalence)三種。①OECD(2004)中不再使用收入放棄法和收入獲得法的說法,改為最初收入損失(獲得)(Initial revenue loss/gain)和最終收入損失(獲得)(Final revenue loss/gain),但目前各國(guó)稅式支出報(bào)告以及研究文獻(xiàn)基本上還使用原有說法。三種方法的差異主要體現(xiàn)在如何看待稅式支出導(dǎo)致的納稅人行為變化:

    收入放棄法計(jì)算政府在每一年度由于實(shí)施稅式支出而減少的稅收收入,或者是國(guó)家放棄某一征稅權(quán)力而給予納稅人的退稅額。該方法核算的是稅式支出項(xiàng)目實(shí)施前后稅收的差額,它將稅式支出視為給予納稅人的非應(yīng)稅收益,是對(duì)各種稅式支出項(xiàng)目進(jìn)行事后(或正向)檢驗(yàn)的方法。

    收入獲得法計(jì)算取消稅式支出能增加的稅收收入,該方法考慮如果取消稅式支出項(xiàng)目會(huì)導(dǎo)致收入增加的數(shù)額,是一種以事前假定為基礎(chǔ)的逆向推算的方法。該方法還需要考慮取消稅收優(yōu)惠所導(dǎo)致的納稅人行為變化效應(yīng)。

    支出等價(jià)法計(jì)算為了取得與稅式支出相同政策效果所需的直接財(cái)政支出額。支出等價(jià)法與前兩種方法不同,差別在于將稅式支出對(duì)應(yīng)的直接財(cái)政支出視為轉(zhuǎn)移支付,并認(rèn)為其也是應(yīng)稅收入的一部分。這種方法可以較好地將稅收優(yōu)惠與財(cái)政補(bǔ)貼的效應(yīng)進(jìn)行比較。

    (二)不同核算方法的不同結(jié)果

    為了直觀展示上述三種核算方法的差異,我們用表1設(shè)例說明。假設(shè)個(gè)人稅前收入為100,免征額為25;以75為界,個(gè)人所得稅的邊際稅率分別為40%和50%。②免征額與分割點(diǎn)之間的較大差異可以突出三種核算方法結(jié)果的不同,現(xiàn)實(shí)中一般不會(huì)如此。免征額25即為稅收優(yōu)惠部分。按收入放棄法,25的免征額對(duì)應(yīng)的稅率為40%,因此25的免征額使政府減少稅收10。按收入獲得法,取消免征后,納稅人應(yīng)稅收入中的75應(yīng)按40%稅率繳稅,25應(yīng)按50%稅率繳稅,因此可增加稅收12.5。按支出等價(jià)法,取消免征額后需要轉(zhuǎn)移支付25才能保證納稅人稅后收入不下降,因此稅式支出即為25。

    在實(shí)際應(yīng)用中,各國(guó)一般依據(jù)政策目標(biāo)的不同來選擇合適的核算方法。如果要計(jì)算取消一項(xiàng)稅式支出可能帶來的最大財(cái)政收入,采用收入獲得法比較恰當(dāng)。如果要比較稅式支出與直接支出,那么使用支出等價(jià)法比較方便。OECD(2004)指出,最好是用收入放棄法進(jìn)行估算,再對(duì)所有轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)用支出等價(jià)法進(jìn)行調(diào)整。③OECD.2004 Best Practice:Off-budget and Tax Expenditures.

    總的來看,三種方法各有優(yōu)劣。收入放棄法計(jì)算簡(jiǎn)單,避免了對(duì)基準(zhǔn)稅制的嚴(yán)格定義。此外,一些國(guó)家(如荷蘭)認(rèn)為收入放棄法的核算結(jié)果與實(shí)際發(fā)生的統(tǒng)計(jì)結(jié)果最為接近。支出等價(jià)法使得稅式支出能夠與直接支出在一個(gè)更為一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行比較。但運(yùn)用該方法有兩點(diǎn)局限:一是必須能夠在財(cái)政預(yù)算支出賬戶中找到與之對(duì)應(yīng)的直接支出項(xiàng)目;二是支出等價(jià)法核算的數(shù)額與所得稅優(yōu)惠的稅收處理方式有著密切的依存關(guān)系。另外,支出等價(jià)法計(jì)算較為困難,對(duì)稅制的設(shè)計(jì)要求也較高,因此只有在稅制較為發(fā)達(dá)和完善的國(guó)家才使用(如美國(guó))。①丹麥也是用支出等價(jià)法,但丹麥的稅制比較簡(jiǎn)單,稅式支出不核算基準(zhǔn)稅制難以建立的部分。收入獲得法相對(duì)支出等價(jià)法要顯得簡(jiǎn)單,但是比較間接。表2列出了部分OECD國(guó)家稅式支出的核算方法。從實(shí)際來看,收入獲得法和支出等價(jià)法使用的國(guó)家較少,大部分OECD國(guó)家目前都采用收入放棄法。

    表2 部分OECD成員國(guó)稅式支出核算方法的選擇

    (三)遞延式稅收優(yōu)惠的稅式支出核算方法

    遞延式稅收優(yōu)惠是較為特殊的一類稅收優(yōu)惠,其稅式支出如何核算需要特別關(guān)注。遞延式稅式支出最常見的形式有加速折舊和延期納稅兩種,前者只存在于企業(yè)所得稅,后者則涉及所有稅種。加速折舊使得企業(yè)在固定資產(chǎn)使用期間的初期少納稅,后期再將相應(yīng)的稅額補(bǔ)上,但對(duì)于政府來說這部分稅收收入的時(shí)間價(jià)值或利息損失了。延期納稅對(duì)于政府來說同樣并未少收稅款,但損失了延遲期間應(yīng)收稅款的時(shí)間價(jià)值或利息。

    遞延項(xiàng)目的稅式支出核算方法一般有現(xiàn)金流量法和現(xiàn)值法兩種。如果將遞延稅收優(yōu)惠視為一次企業(yè)向政府的借貸行為,則遞延期可視作“貸款”階段,繳納時(shí)可視作“償還貸款”?,F(xiàn)金流量法的特點(diǎn)是不考慮資金的時(shí)間價(jià)值,直接計(jì)算每年政府對(duì)企業(yè)的“貸款”與企業(yè)“償還貸款”之間的現(xiàn)金流量差額,將其作為稅式支出。而現(xiàn)值法則需考慮資金時(shí)間價(jià)值,結(jié)合遞延稅收優(yōu)惠期限將每一筆“貸款”和“償還貸款”的現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值,再計(jì)算其差額作為稅式支出。

    這兩種方法各有其優(yōu)缺點(diǎn)?,F(xiàn)金流量法測(cè)算操作比較直接和簡(jiǎn)單,但其測(cè)算結(jié)果不夠確切。對(duì)于當(dāng)年新實(shí)施的延遲納稅規(guī)定來說,這種方法將當(dāng)期所有延遲納稅都計(jì)算為稅式支出,這夸大了當(dāng)年的稅式支出,因?yàn)檫@種延遲納稅只是相當(dāng)于政府的一筆無息貸款,政府未來還將獲取這筆收入。如果某年遞延稅收到期收入額超過當(dāng)年的延遲納稅額,則得出的稅式支出數(shù)量還會(huì)是負(fù)數(shù)?,F(xiàn)值法則考慮了資金的時(shí)間價(jià)值,避免了反常負(fù)值的出現(xiàn),更為客觀合理。但是,采用現(xiàn)值法需要知道當(dāng)年遞延的收入、選取的折現(xiàn)率,以及遞延項(xiàng)目的遞延期限,自然存在一定的測(cè)算復(fù)雜性。因此,目前只有稅式支出核算比較發(fā)達(dá)的國(guó)家才采用這種方法。

    二、稅式支出核算模型及與核算方法的協(xié)調(diào)

    無論采用那種核算方法,都必須解決如何將原始數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為稅式支出核算數(shù)據(jù)的問題,即稅式支出核算模型問題。由于核算的具體稅種以及可用的數(shù)據(jù)不同,因而具體適用的模型也不同。大多數(shù)國(guó)家認(rèn)為需要采取多種模型進(jìn)行核算,比較常用的是以下四種:

    一是直接從稅收收入統(tǒng)計(jì)中獲取數(shù)據(jù)。這種方法并不常見,僅適用于抵免等特定稅式支出項(xiàng)目的核算。類似于稅收抵免這種稅式支出,直接減少納稅人的應(yīng)納稅額,通常在納稅申報(bào)單中列出并進(jìn)入稅收數(shù)據(jù)庫,進(jìn)行核算時(shí)可以從數(shù)據(jù)庫中直接獲得。

    二是用總量數(shù)據(jù)進(jìn)行核算。當(dāng)稅式支出的數(shù)額是交易總量的特定比例時(shí),用這種方法比較合適。比如企業(yè)所得稅的減免,放棄的收入由減免的數(shù)額直接乘以稅率即可獲得??偭繑?shù)據(jù)可來自于稅收收入統(tǒng)計(jì)或國(guó)民賬戶數(shù)據(jù)。這種方法在粗略估算放棄的收入時(shí)比較簡(jiǎn)單,但是其精確度不如總量模擬模型和微觀模擬模型。

    三是總量模擬模型??偭磕M模型是指有些稅式支出項(xiàng)目針對(duì)不同類型的納稅人規(guī)定了不同的優(yōu)惠政策,因此需要?jiǎng)澐植煌瑢蛹?jí)的總量數(shù)據(jù),且需要采取較為復(fù)雜的數(shù)學(xué)方法進(jìn)行總量模擬。此時(shí),為反映稅式支出在不同類型納稅人之間的分布,除了總量數(shù)據(jù)之外,還需要從國(guó)民賬戶、預(yù)算調(diào)查等渠道獲取數(shù)據(jù)。澳大利亞用于計(jì)算個(gè)人所得稅減免稅式支出的“分布模型”就是一種總量模擬模型,其基本思路是結(jié)合收入的分布狀況以及累進(jìn)稅率的應(yīng)稅收入來計(jì)算個(gè)人所得稅的稅式支出。①參見澳大利亞2010年稅式支出報(bào)告“Tax Expenditures Statement 2010”。另外,有些國(guó)家也基于投入-產(chǎn)出表數(shù)據(jù)采用總量模擬模型核算免征增值稅的稅式支出,如加拿大。不同于所得稅,增值稅的免稅情況比較復(fù)雜,涉及進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅兩個(gè)環(huán)節(jié),進(jìn)而影響到企業(yè)產(chǎn)品價(jià)值鏈的上下游,需要使用基于投入產(chǎn)出表的總量模擬模型。

    四是微觀模擬模型,即利用微觀數(shù)據(jù)模擬稅法發(fā)生變化時(shí)每個(gè)納稅人應(yīng)納稅額的變化,再將其加總而得出稅式支出核算結(jié)果。微觀模擬模型進(jìn)行核算時(shí)一般會(huì)確定一個(gè)基準(zhǔn)年度,每年在此基礎(chǔ)上變化一定數(shù)量的數(shù)額。微觀模擬模型適用于核算收益的納稅人在總量數(shù)據(jù)中沒有顯著特征或沒有規(guī)律可循的稅式支出項(xiàng)目。另外,微觀模擬模型可以用來確定總量模型中所需的加權(quán)平均稅率。微觀模擬模型利用的是個(gè)體層面的微觀數(shù)據(jù),可以從稅收數(shù)據(jù)庫,或者通過調(diào)查以及企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取。從各國(guó)的實(shí)踐來看,微觀模擬模型主要用于個(gè)人所得稅和銷售稅的核算,如加拿大用于所得稅的微觀模擬稅收模型以及用于貨物和勞務(wù)稅的全國(guó)銷售稅模型。微觀模擬模型有靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩類,靜態(tài)模型獨(dú)立核算各個(gè)稅式支出項(xiàng)目,一般不考慮行為反應(yīng)的因素,而動(dòng)態(tài)模型則考慮行為反應(yīng),較為復(fù)雜。稅式支出微觀模擬模型的建立非常復(fù)雜,不僅需要對(duì)稅制的充分了解,還需要較長(zhǎng)時(shí)間的數(shù)據(jù)積累。計(jì)算機(jī)微觀模擬模型的建立不僅使稅式支出的核算大大簡(jiǎn)化,同時(shí)有益于政府預(yù)算的編制,是一種非常有價(jià)值的手段。

    這四種核算模型分別適用于核算不同種類的稅式支出,需要的數(shù)據(jù)也不同。如表3所示,各國(guó)根據(jù)自身稅制以及可用數(shù)據(jù)的不同,采用其中一種或幾種??偭磕M模型和微觀模擬模型可以與其他三種核算方法較好地兼容,使用也比較廣泛。

    表3 部分OECD國(guó)家采用的核算模型和數(shù)據(jù)來源

    三、對(duì)我國(guó)的啟示

    我國(guó)財(cái)稅等部門高度重視稅式支出分析工作。當(dāng)前,相關(guān)部門已在多地區(qū)、多稅種開展了稅式支出測(cè)算和分析的試點(diǎn)工作,獲得了多項(xiàng)重要的研究成果。然而,當(dāng)前我國(guó)尚未出臺(tái)全國(guó)性的稅式支出管理制度。在稅收優(yōu)惠政策清理規(guī)范納入十八屆三中全會(huì)全面深化改革整體部署之際,應(yīng)著力推動(dòng)、強(qiáng)化稅式支出的核算與分析,以此為抓手進(jìn)一步深化完善我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策管理制度。各國(guó)稅式支出核算的豐富經(jīng)驗(yàn),可以為我國(guó)未來開展全國(guó)性、制度化的稅式支出核算和分析提供一些啟示。

    首先,要花大力氣分類整理好各稅種稅收優(yōu)惠政策,為稅式支出核算奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。從其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來看,稅式支出核算方法和模型的選擇與設(shè)計(jì),與稅制以及稅收優(yōu)惠政策的類型相關(guān),也依賴于對(duì)政策細(xì)節(jié)的掌握情況。為此,建議在我國(guó)稅制逐漸完善的基礎(chǔ)上,分稅種、分政策目標(biāo)整理各類稅收優(yōu)惠政策,形成一個(gè)包含起止時(shí)間、適用企業(yè)、具體優(yōu)惠規(guī)定、文件依據(jù)等信息在內(nèi)的稅收優(yōu)惠政策數(shù)據(jù)庫。值得注意的是,同一文件可能會(huì)涉及多個(gè)稅種、多種政策目標(biāo)的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí),稅收優(yōu)惠政策的分類整理應(yīng)與十八屆三中全會(huì)所要求的清理規(guī)范工作相銜接。一方面,應(yīng)將稅收優(yōu)惠政策清理規(guī)范建立在稅式支出核算與分析的基礎(chǔ)上,著重利用稅式支出核算的結(jié)果,分析各類稅收優(yōu)惠政策的利弊,以此作為清理規(guī)范決策的基礎(chǔ)。另一方面,應(yīng)注意將需要清理規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策納入歷史數(shù)據(jù)庫,為未來進(jìn)行稅式支出整體核算做好準(zhǔn)備。

    其次,應(yīng)在學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,結(jié)合本國(guó)情況選擇好核算方法,并確定相應(yīng)的核算模型。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情來看,方法和模型的選擇應(yīng)側(cè)重實(shí)效,不應(yīng)過于繁雜。為此,在起步階段,應(yīng)側(cè)重于選擇收入放棄法作為主要核算方法,以總量數(shù)據(jù)核算模型為主要核算模型,以搞清楚稅式支出的總量和結(jié)構(gòu)為主要核算目標(biāo)。與此同時(shí),應(yīng)加強(qiáng)對(duì)收入獲得法、等價(jià)支出法、總量模擬模型、微觀模擬模型等復(fù)雜方法和模型運(yùn)用的研究和試點(diǎn)工作,為進(jìn)一步滿足稅式支出核算和分析的多方面要求做好準(zhǔn)備。

    最后,要做好稅式支出核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備。從其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)可以看出,稅式支出核算方法和模型的選擇受數(shù)據(jù)可得性的影響很大。從現(xiàn)在開始,就應(yīng)當(dāng)在常規(guī)稅收數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)收集過程中加入有利于稅式支出核算的指標(biāo)。同時(shí)應(yīng)對(duì)統(tǒng)計(jì)等部門提出專門的數(shù)據(jù)需求,促使其在常規(guī)統(tǒng)計(jì)中收集稅式支出核算所需的專門數(shù)據(jù)。在條件許可的情況下,應(yīng)當(dāng)為稅式支出核算開展專項(xiàng)調(diào)查,收集各種方法和模型所需的特別數(shù)據(jù)。

    [1] Anderson, Barry and Joseph J. Minarik. Design Choices for Fiscal Policy Rules [J]. OECD Journal on Budgeting, Vol. 5, No. 4, pp. 159-208, 2006.

    [2] Australian Government. Tax Expenditures Statement 2010 [EB/OL]. http://www.treasury.gov.au /PublicationsAndMedia/Publications/2011/ TES-2010.

    [3]張晉武.中國(guó)稅式支出制度構(gòu)建研究[M]. 北京:人民出版社, 2008.

    責(zé)任編輯:高 陽

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    Tax expenditure Accounting method Accounting model

    F812.42

    A

    2095-6126(2014) 11-0054-05

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