存貨用途改變的增值稅、收入會(huì)計(jì)處理辨析

武迎春

【摘 要】 用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及銷(xiāo)售的存貨，因多種原因會(huì)發(fā)生一般經(jīng)濟(jì)用途被改變的情況，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也隨之改變，并且不同原因下用途改變其會(huì)計(jì)處理也不一樣，這給理論學(xué)習(xí)者和實(shí)務(wù)工作者正確開(kāi)展存貨會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了嚴(yán)重的困擾。因此，有必要從理論出發(fā)，深入揭示存貨用途改變時(shí)涉及增值稅、收入不同會(huì)計(jì)處理的理論依據(jù)，明確相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，為理論學(xué)習(xí)者和實(shí)務(wù)工作者對(duì)存貨用途改變時(shí)不同會(huì)計(jì)處理的理解和掌握提供有益的借鑒。

【關(guān)鍵詞】 存貨； 增值稅； 收入

一、存貨一般經(jīng)濟(jì)用途及其會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《CAS1——存貨》可知，存貨的范疇包括：在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。由此可以歸納出存貨具有以下三個(gè)方面的一般經(jīng)濟(jì)用途：（1）在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中儲(chǔ)存以備直接出售，如工業(yè)企業(yè)的庫(kù)存產(chǎn)成品、商品流通企業(yè)的庫(kù)存商品等，即擁有存貨用于直接出售；（2）為了最終出售而儲(chǔ)存處于生產(chǎn)加工過(guò)程，如工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品、自制半成品、委托加工材料等，即擁有存貨用于繼續(xù)加工；（3）為產(chǎn)品生產(chǎn)或提供勞務(wù)而儲(chǔ)存以備消耗，如企業(yè)原材料、燃料、包裝物、低值易耗品等，即擁有存貨用于消耗。

一般納稅人企業(yè)就存貨上述一般經(jīng)濟(jì)用途范圍內(nèi)發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)處理主要涉及增值稅核算、收入確認(rèn)、成本結(jié)轉(zhuǎn)等問(wèn)題。具體而言，用于直接出售的存貨，出售時(shí)符合收入確認(rèn)條件的確認(rèn)收入，核算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本；用于繼續(xù)加工以及為產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)而儲(chǔ)存以備消耗的存貨，被生產(chǎn)領(lǐng)用及被消耗時(shí)按存貨成本直接結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)成本。一般經(jīng)濟(jì)用途下發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)處理屬于比較簡(jiǎn)單和常見(jiàn)的業(yè)務(wù)，理論學(xué)習(xí)者和實(shí)務(wù)工作者一般都能準(zhǔn)確掌握其會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)，這里探討的是除一般經(jīng)濟(jì)用途以外的發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題即存貨用途改變的問(wèn)題。

所謂存貨用途改變，是指企業(yè)將擁有的存貨改變其一般經(jīng)濟(jì)用途而用于非增值稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)、對(duì)外投資、分配股利、無(wú)償贈(zèng)送其他單位等。綜觀(guān)理論研究和實(shí)務(wù)工作，發(fā)出存貨用于這些用途其會(huì)計(jì)處理不同于一般經(jīng)濟(jì)用途，具體而言，用于這些用途的存貨發(fā)出其會(huì)計(jì)處理應(yīng)區(qū)分三個(gè)方面的問(wèn)題：其一，涉及增值稅方面要區(qū)分“視同銷(xiāo)售”和“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”問(wèn)題；其二，涉及收入方面要區(qū)分收入確認(rèn)與否的問(wèn)題；其三，涉及成本結(jié)轉(zhuǎn)方面要區(qū)分是直接結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本還是隨收入確認(rèn)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本的問(wèn)題。因此，筆者試圖從增值稅、收入等方面開(kāi)展存貨用途改變的會(huì)計(jì)處理理論依據(jù)的辨析及業(yè)務(wù)處理的歸納總結(jié)。

二、存貨用途改變的增值稅會(huì)計(jì)處理辨析

（一）增值稅會(huì)計(jì)處理辨析：視同銷(xiāo)售

增值稅“視同銷(xiāo)售”的提法來(lái)源于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條，該條指出了八種存貨“視同銷(xiāo)售”的行為，其中有五種涉及到發(fā)出存貨用途改變的情形。這五種情形從形式上看均不同于一般正常的商品銷(xiāo)售行為，可以歸納為兩類(lèi)：第一類(lèi)，企業(yè)把源于自己生產(chǎn)或者委托加工取得的存貨改變銷(xiāo)售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于“非增值稅納稅項(xiàng)目”、用于“集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”、用于向其他單位或個(gè)體工商戶(hù)“投資”、用于向股東或者投資者分配股利或利潤(rùn)、用于向其他單位或者個(gè)人進(jìn)行無(wú)償贈(zèng)送；第二類(lèi)，企業(yè)把源于外購(gòu)取得的存貨改變銷(xiāo)售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于向其他單位或個(gè)體工商戶(hù)“投資”、用于向股東或者投資者分配股利或利潤(rùn)、用于向其他單位或者個(gè)人進(jìn)行無(wú)償贈(zèng)送。上述兩種類(lèi)型的五種行為雖不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)利益，但由于納稅人在銷(xiāo)售存貨及提供應(yīng)稅勞務(wù)的過(guò)程中有流轉(zhuǎn)額或增值額，發(fā)生了應(yīng)交增值稅行為，因而符合增值稅納稅范圍，在涉及增值稅會(huì)計(jì)處理時(shí)就如同正常銷(xiāo)售存貨那樣核算增值稅“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，依然記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶(hù)的貸方加以記錄和反映。

（二）增值稅會(huì)計(jì)處理辨析：進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣

增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”的提法源于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條，該條指出了三種納稅人購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)確認(rèn)的“進(jìn)項(xiàng)稅額”不得從銷(xiāo)售時(shí)“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”中抵扣的情形，可以歸納為兩類(lèi)：第一類(lèi)，企業(yè)購(gòu)進(jìn)存貨改變銷(xiāo)售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等情形，其外購(gòu)時(shí)單獨(dú)核算的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出不得抵扣；第二類(lèi)，發(fā)生非正常損失的存貨原負(fù)擔(dān)的“進(jìn)項(xiàng)稅額”不得抵扣，這里發(fā)生非正常損失的存貨具體有購(gòu)進(jìn)的存貨發(fā)生了非正常損失和發(fā)生非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品兩種情形。由此可見(jiàn)，“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”是指對(duì)于一般納稅人其購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除，主要是針對(duì)存貨一般經(jīng)濟(jì)用途發(fā)生改變時(shí)的認(rèn)定，不包括購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)即已明確其用途就是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物行為，對(duì)于這些行為購(gòu)進(jìn)貨物負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入購(gòu)入貨物成本，不涉及增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”問(wèn)題。對(duì)于增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)增值稅核算上應(yīng)予以調(diào)整，通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目予以記錄和反映。

（三）“視同銷(xiāo)售”及“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”的甄別

綜上所述，存貨用途改變?cè)鲋刀惡怂闵婕啊耙曂N(xiāo)售”和“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”兩方面的認(rèn)定，到底屬于哪一類(lèi)，這直接影響存貨用途改變的會(huì)計(jì)處理，因此需要進(jìn)行甄別。從稅法中“視同銷(xiāo)售”和“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”的認(rèn)定中我們可以把存貨來(lái)源劃分為自產(chǎn)（或委托加工）和購(gòu)進(jìn)兩類(lèi)，就發(fā)出存貨用途改變的去向而言可以分為流向企業(yè)內(nèi)部和流向企業(yè)外部?jī)蓚€(gè)方向。如表1所示涉及存貨兩類(lèi)來(lái)源、兩種去向“視同銷(xiāo)售”及“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”的區(qū)分。

眾所周知，征收增值稅的“增值額”是指納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)或者勞務(wù)服務(wù)中創(chuàng)造的“新增價(jià)值”，另外，增值稅是流轉(zhuǎn)稅的一種，流轉(zhuǎn)稅是以商品生產(chǎn)、商品流通和勞務(wù)服務(wù)的流轉(zhuǎn)額為征收對(duì)象的一類(lèi)稅收，以商品流轉(zhuǎn)額或非商品流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)。因此，筆者將從流轉(zhuǎn)額、增值額兩個(gè)方面進(jìn)行解釋?zhuān)鳛檎鐒e的依據(jù)。首先，從存貨用途改變是否產(chǎn)生流轉(zhuǎn)額來(lái)判別，凡存貨流轉(zhuǎn)、產(chǎn)生了流轉(zhuǎn)額的發(fā)出存貨用途改變涉及增值稅核算的“視同銷(xiāo)售”，如自產(chǎn)（委托加工）存貨用于企業(yè)外部的行為、購(gòu)進(jìn)存貨用于企業(yè)外部的行為；再者，從存貨用途改變是否有價(jià)值增值來(lái)判斷，凡存貨在生產(chǎn)、加工過(guò)程中有增值就“視同銷(xiāo)售”，如自產(chǎn)、委托加工存貨用于企業(yè)內(nèi)部的行為；對(duì)于既沒(méi)有參加流轉(zhuǎn)不產(chǎn)生流轉(zhuǎn)額又沒(méi)有價(jià)值增值的發(fā)出存貨負(fù)擔(dān)的增值稅按照“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”進(jìn)行核算，如購(gòu)進(jìn)存貨用于企業(yè)內(nèi)部的行為、購(gòu)進(jìn)存貨發(fā)生非正常損失的行為、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失時(shí)所耗用的購(gòu)進(jìn)存貨負(fù)擔(dān)的增值稅。endprint