現(xiàn)行增值稅與營改增異同的分析研究

倪佳蕓

（海南大學 經(jīng)濟與管理學院，海南 ?？?70228）

財政部和國家稅務總局制定的營業(yè)稅改征增值稅試點方案于2012－01－01開始試點。至2013年8月，營改增試點改革的范圍已擴大到全國交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)，并取得了較好的減稅效果，對我國稅制的進一步完善和國家經(jīng)濟結構的優(yōu)化調(diào)整起到了明顯的促進作用。2014年1月，營改增又進一步擴圍，由原來的“1＋6”模式增加到“2＋7”模式，即包括交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和其他7項現(xiàn)代服務業(yè)。為了更好地推動營改增有序、健康地發(fā)展，正確認識現(xiàn)行增值稅與營改增之間的異同就顯得十分必要了。

1 現(xiàn)行增值稅及營業(yè)稅的特點

1.1 現(xiàn)行增值稅的特點

增值稅是以生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象，實行稅額抵扣制。增值稅按照扣除項目中對外購固定資產(chǎn)的處理方式可劃分為三種:生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅。自2009－01－01起，我國全面實行消費型增值稅?，F(xiàn)行增值稅具有以下幾個主要特點:

1）增值稅是中央政府的主要財政收入來源之一；

2）以增值額為征稅對象，允許將購置物質(zhì)材料的價值和用于生產(chǎn)、經(jīng)營的固定資產(chǎn)價值中所含的增值稅款，在購置當期全部一次扣除。逐環(huán)節(jié)征稅，逐環(huán)節(jié)扣稅，避免重復征稅；

3）以票扣稅，有利于避免納稅人偷稅行為；

4）價外計稅，在所得稅前不得扣除；

5）進口征稅，出口退（免）稅，有利于本國商品或勞務公平參與國際競爭。

1.2 營業(yè)稅的特點

營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務稅。營業(yè)稅一般以營業(yè)收入額全額為計稅依據(jù)，實行比例稅率，稅款隨營業(yè)收入額的實現(xiàn)而實現(xiàn)，因此，計征簡便，有利于節(jié)省征納費用。營業(yè)稅具有以下三個主要特點:

1）營業(yè)稅是地方政府的主要財政收入來源之一；

2）營業(yè)稅以營業(yè)額為征稅對象，營業(yè)額包括納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。與現(xiàn)行增值稅相比較，營業(yè)稅不能進行進項稅抵扣，即上一環(huán)節(jié)征收過的稅費在下一環(huán)節(jié)需要再一次繳納；

3）營業(yè)稅是價內(nèi)稅，在所得稅前可以扣除。

2 營業(yè)稅改征增值稅的意義

2.1 營改增能夠有效避免重復征稅，減輕企業(yè)稅負

營業(yè)稅一般以營業(yè)收入額全額為計稅依據(jù)，實行比例稅率，稅款隨營業(yè)收入額的實現(xiàn)而實現(xiàn)。對比營業(yè)稅和增值稅的應納稅額計算公式（應納營業(yè)稅＝營業(yè)額×稅率；應納增值稅＝銷項稅額－進項稅額），可以發(fā)現(xiàn)在計征營業(yè)稅過程中，上一環(huán)節(jié)已納稅額是無法抵扣的，每個環(huán)節(jié)都要計征營業(yè)稅，這勢必會造成重復征稅的情況，對于一些中間環(huán)節(jié)過多的服務業(yè)會存在不合理的問題。相比之下，營改增之后則準予從銷項稅額中抵扣進項稅額，可以有效地避免重復征稅問題，有利于實現(xiàn)企業(yè)的合理減負。

2.2 營改增有利于解決現(xiàn)行增值稅抵扣鏈斷節(jié)問題

增值稅原本應該是覆蓋整個社會生產(chǎn)經(jīng)營中的各個行業(yè)、各個環(huán)節(jié)的，但是因為交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等服務業(yè)納入了營業(yè)稅征收對象中，使得增值稅抵扣鏈并不完善。例如:生產(chǎn)企業(yè)在采購材料、生產(chǎn)制造到推廣銷售的過程中，給服務業(yè)提供了設備、材料、水電燃料等，同時接受了服務業(yè)提供的交通運輸、廣告、信息咨詢等服務。在原來營業(yè)稅和增值稅并行的情況下，第三產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)之間、第三產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)之間互相提供產(chǎn)品或服務，都是無法進行進項稅抵扣的，造成了部分增值稅抵扣鏈的斷節(jié)問題。營改增后，不僅第二產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈連接上，還將抵扣鏈延伸至第三產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)之間，有效地促進了第二、第三產(chǎn)業(yè)的融合發(fā)展。

2.3 營改增能有效促進產(chǎn)業(yè)結構和經(jīng)濟結構的科學調(diào)整，支持現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展

1）營改增前，因為增值稅的抵扣特性，很多制造型企業(yè)喜歡采取縱向一體化的發(fā)展方針，將后續(xù)的服務階段也納入企業(yè)作為副業(yè)發(fā)展，以實現(xiàn)前面階段交納的稅款在后期可以抵扣的目的。營改增后，許多企業(yè)重新調(diào)整經(jīng)營結構，將服務與生產(chǎn)分離，更加專注于提高第二產(chǎn)業(yè)的核心競爭力。

2）我國經(jīng)濟結構正處于由主要依靠第二產(chǎn)業(yè)帶動向依靠第一、第二、第三產(chǎn)業(yè)協(xié)同帶動轉變的過渡階段。實施營改增可避免重復征稅，在一定程度上減輕了第三產(chǎn)業(yè)的稅負壓力，有利于產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化升級，促使經(jīng)濟結構科學化。

3）將營業(yè)稅改征增值稅，是將出口退（免）稅延伸至第三產(chǎn)業(yè)，促進了國內(nèi)產(chǎn)品和服務走出去，增強了第三產(chǎn)業(yè)的國際競爭力。

2.4 營改增能有效遏制偷稅行為，保證國家的財政收入

增值稅實行以票抵稅，也就是說如果納稅人在購進貨物或接受應稅勞務時未支付或負擔增值稅額，那么在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)就無法進行已納稅額的抵扣，可以在一定程度上減少納稅人的偷稅行為，保證國家的財政收入。

3 現(xiàn)行增值稅與營改增的異同比較分析

3.1 納稅人確定方面的異同

現(xiàn)行增值稅與營改增后的納稅人都按經(jīng)營規(guī)模大小及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。但兩者在納稅人的具體確定方面又有區(qū)別:一方面，現(xiàn)行增值稅的納稅人主要為生產(chǎn)企業(yè)，而營業(yè)稅的納稅人主要為服務業(yè)。營改增后，提供交通運輸業(yè)和郵政業(yè)等服務的原營業(yè)稅納稅人均包含在增值稅納稅人范疇內(nèi)；另一方面，營改增后對于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的確定基準也與現(xiàn)行增值稅有所不同。現(xiàn)行增值稅對一般納稅人的認定標準為:一般納稅人是指年應征增值稅銷售額，超過增值稅暫行條例實施細則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位。現(xiàn)行增值稅對小規(guī)模納稅人也作出如下界定:

1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額在50萬元（含本數(shù)）以下；

2）除上述規(guī)定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元（含本數(shù)）以下，而營改增后，對于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的確定基準規(guī)定為應稅服務年的銷售額標準為500萬元（含本數(shù)），超過該基準的納稅人為一般納稅人，未超過的為小規(guī)模納稅人。其中，應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準的其他個人不屬于一般納稅人；非企業(yè)型單位、不經(jīng)常提供應稅服務的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

3.2 納稅范圍方面的異同

現(xiàn)行增值稅的納稅范圍包括:銷售或進口有形動產(chǎn)，提供加工、修理修配勞務。營改增后，增值稅的納稅范圍增加了交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和七項現(xiàn)代服務業(yè)（包括:研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)租賃服務、鑒證咨詢服務和廣播影視服務）。

3.3 稅率方面的異同

對一般納稅人而言，現(xiàn)行增值稅采用17%和13%兩檔稅率，而營改增試點過程中，針對交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和其他部分現(xiàn)代服務業(yè)，新增了11%和6%兩檔稅率。對小規(guī)模納稅人而言，交通運輸業(yè)按原來的3%的稅率征收增值稅，其他相關服務業(yè)將原來的5%的稅率降至3%。

3.4 小規(guī)模納稅人征收增值稅的起征點異同

現(xiàn)行增值稅起征點的適用范圍限于個人，增值稅起征點的幅度具體規(guī)定如下:銷售貨物的，為月銷售額2 000～5 000元；銷售應稅勞務的，為月銷售額1 500～3 000元；按次納稅的，為每次（日）銷售額150～200元。營改增試點改革重新制定了起征點:銷售貨物的為月銷售額600～2 000元；銷售應稅勞務的為月銷售額200～800元；按次納稅的為每次（日）銷售額50～80元。

3.5 增值稅差額征稅會計處理方面的異同

增值稅差額征稅是指試點地區(qū)提供營業(yè)稅改征增值稅應稅服務的納稅人，根據(jù)國家有關營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項目價款后，將不含稅余額作為銷售額的征稅方法。在2013年發(fā)布的《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》文件中，規(guī)定了只保留融資租賃行業(yè)的差額征稅，其他行業(yè)的差額征稅全部取消。融資租賃行業(yè)的一般納稅人在進行差額征稅的會計處理時，必須在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額（見案例1）；而小規(guī)模納稅人在進行差額征稅的會計處理時，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目（見案例2）。

案例1：某營改增試點企業(yè)X屬于一般納稅人，2013年10月X公司取得融資租賃業(yè)務支付的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關稅、進口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費、保險費的各種合法有效憑證。價稅金額合計11.7萬元，假設不考慮其他進項稅抵扣，適用于有形動產(chǎn)租賃服務17%的增值稅稅率。

X公司會計處理:

借:主營業(yè)務成本 10萬元

應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 1.70萬元

貸:銀行存款 11.70萬元

案例2：假設案例1中的X公司屬于小規(guī)模納稅人，適用于3%的征收率征收增值稅，使用簡易辦法征收增值稅，其他條件均保持不變。

X公司做會計處理:

借:主營業(yè)務成本 11.36萬元

應交稅費——應交增值稅 0.34萬元

貸:銀行存款 11.70萬元

3.6 企業(yè)利潤表和稅負方面的異同

在增值稅和營業(yè)稅并行制度下，企業(yè)在提供交通運輸?shù)确諘r征收營業(yè)稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，在會計處理中記錄在“營業(yè)稅金及附加”科目，在企業(yè)計算所得稅時可以扣減；而營改增后，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)被納入試點范圍交納增值稅。增值稅是價外稅，記錄在“應交稅費——應交增值稅”科目中，在企業(yè)計算所得稅時不能扣除。這一變動會引起企業(yè)利潤和稅負的變化（見案例3）。

案例3：營改增試點范圍內(nèi)某公司屬于一般納稅人，稅改前是按5%的稅率繳納營業(yè)稅，稅改后按6%的稅率繳納增值稅。假定當月實現(xiàn)的營業(yè)額為100萬元，可抵扣的增值稅進項稅額為3萬元，企業(yè)做會計處理如下:

改增前繳納營業(yè)稅:100×5%＝5萬元，城建稅及教育費附加5×10%＝0.5萬元

會計處理:

借:應收賬款 100萬元

貸:主營業(yè)務收入 100萬元

借:營業(yè)稅金及附加 5.50萬元

貸:應交稅費 5.50萬元

改增后繳納增值稅:100／（1＋6%）×6%－3＝2.66萬元，城建稅及教育費附加2.66×10%＝0.266萬元

會計處理:

借:應收賬款 100萬元

貸:主營業(yè)務收入 94.340萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5.660萬元

借:營業(yè)稅金及附加 0.266萬元

貸:應交稅費 0.266萬元

表1為營改增前后企業(yè)利潤、稅負比較分析表，比較表1中營改增前后的數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn):由于增值稅具有避免重復納稅的特點，使得企業(yè)合計交納的稅負減少了15 310元。

表1 營改增前后企業(yè)利潤、稅負比較分析表萬元

3.7 稅收優(yōu)惠方面的異同

為了保護納稅人的利益，現(xiàn)行營業(yè)稅的優(yōu)惠政策在營改增后仍然有效。營改增后的新規(guī)還明確，如果納稅人提供的應稅服務同時適用于免稅和零稅率，則可以優(yōu)先使用零利率。但是納稅人放棄減免稅的，36個月內(nèi)不得再申請減免稅。另外，營改增后新規(guī)調(diào)整了對于企業(yè)自用車輛的進項稅額是否可以進行抵扣的規(guī)定。在現(xiàn)行增值稅制度中，如果車輛用于企業(yè)內(nèi)部消費，如用于接送員工的班車，是不可以作為進項稅進行抵扣的，只有當車輛用于生產(chǎn)，其進項稅額才可以從銷項稅額中扣除。營改增后的新規(guī)規(guī)定，企業(yè)車輛無論是用于消費還是生產(chǎn)，都可以作為進項稅抵扣。

3.8 增值稅發(fā)票方面的異同

為了更好地滿足營改增的改革需要，國家稅務總局決定自2014－08－01啟用新版增值稅發(fā)票。新版增值稅發(fā)票對原增值稅發(fā)票的代碼及發(fā)票內(nèi)容進行了調(diào)整。同時，新版增值稅發(fā)票還提升了防偽技術，有利于防止偷逃騙稅。

［1］劉娉婷.關于現(xiàn)行增值稅與營改增異同的探析［J］.2012（12）:84－85.

［2］孫洪濤，楊明.關于現(xiàn)行增值稅與營改增異同的探析［J］.科技致富向?qū)В?013（35）:56.

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