從公平角度看我國個人所得稅稅收征管制度的完善

劉萍

從公平角度看我國個人所得稅稅收征管制度的完善

劉萍

（云南開放大學(xué) 學(xué)習(xí)支持服務(wù)中心，云南 昆明 650223）

符合現(xiàn)實國情并能有效實施，是一個良好稅制必須滿足的硬標(biāo)準(zhǔn)。稅制設(shè)計和稅收征管是決定個人所得稅成敗的關(guān)鍵因素。本文以公平與效率的基本理論和二者之間的邏輯關(guān)系探討為視角，分析我國個人所得稅征管的實施現(xiàn)狀，提出應(yīng)以追求公平價值優(yōu)先為我國個人所得稅的征管制度的指導(dǎo)思想以及完善個人所得稅征管方式的理論建議。

公平；效率；稅收征管

個人所得稅是以自然人取得的各種應(yīng)稅所得為征收對象的一種直接稅，是對個人收入進(jìn)行的分配調(diào)整，它不僅具有籌集財政收入的功能，更是實現(xiàn)社會公平的一把利器。

一、個人所得稅公平理論概述

稅收公平思想最早可以追溯到夏朝，其在《禹貢》中的提出了分等征賦思想。而《周禮》中的平均負(fù)擔(dān)則是對分等征賦思想的進(jìn)一步發(fā)展。商鞅的“賦稅平”的平均稅負(fù)思想，更類似于現(xiàn)代稅負(fù)公平原則中的縱向公平。曹操的《收租令》開篇即強(qiáng)調(diào)：“有國有家者，不患寡而患不均”，而且曹操將稅收是否均平的問題提高到了治國強(qiáng)兵的高度。之后王安石的“摧抑兼并，均平賦役”的稅收思想又分別以其獨有的特色思想充實了稅負(fù)平衡理論。

從古到今我國歷來就有追求稅收公平的歷史傳統(tǒng)。政府和納稅人對一直都有對稅收公平的自然愿望。

現(xiàn)代意義上的公平即公正，不偏不倚，它應(yīng)包括社會成員之間的權(quán)利公平、機(jī)會公平、過程公平和結(jié)果公平，呈現(xiàn)的是一種合理的社會狀態(tài)。最早關(guān)注稅收效率理論的是亞當(dāng)·斯密，其在《國富論》中提出的“一切賦稅的征收，須設(shè)法使人民所付出的，盡可能等于國家所收入的”，核心即是政府應(yīng)努力降低征稅成本。

一般說來,效率主要存在于經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范疇，指在特定經(jīng)濟(jì)活動中投入與產(chǎn)出之間的比率。公平則屬于社會倫理學(xué)研究的范疇， 強(qiáng)調(diào)的是正義性優(yōu)先。公平和效率并舉是理論上的一種理想狀態(tài)，但實際上效率和公平從微觀經(jīng)濟(jì)上是一種此消彼長的關(guān)系。但從宏觀的社會發(fā)展上看， 不公平的社會不可能存在真正的效率， 即沒有公平就沒有效率。社會不公平表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上，就是貧富差距超過了人們能承受的限度，造成社會矛盾尖銳， 繼而就會引起社會動蕩。當(dāng)一個社會處于嚴(yán)重的動蕩之中， 是不可能有什么效率而言的。而提高效率的最終意義在于促進(jìn)公平，二者有著相互統(tǒng)一協(xié)調(diào)的一面。

歷史證明，社會的進(jìn)步與發(fā)展必然是在一種相對不平衡的動態(tài)過程中逐漸推進(jìn)的，不可能是均衡式地整體推進(jìn)。國家加強(qiáng)宏觀調(diào)控，努力保障經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展， 實質(zhì)上是為了調(diào)節(jié)社會公正和效率之間的關(guān)系，使社會不公保持在社會可承受的范圍內(nèi)。

在改革開放初期，政府的主要任務(wù)是治窮，因此“效率優(yōu)先，兼顧公平”理論受到了追捧，并成為了經(jīng)濟(jì)工作中的一項重要政策。但目前

高收入群體偷逃稅比例很高，以工資薪金為主要收入來源的社會階層構(gòu)成了個人所得稅的最大稅源。由此造成的后果是個稅逆向調(diào)節(jié)，財富集中度越來越高，貧富差距不斷拉大。目前在我國已基本實現(xiàn)小康的前提下，政府的首要任務(wù)是實現(xiàn)和諧社會的構(gòu)建，防止兩極分化以及縮小城鄉(xiāng)收入差異，國情的變化要求政府必須重視公平問題。

二、我國個人所得稅稅收征管的現(xiàn)狀評析

個人所得稅法作為一個新興法規(guī)，廣大民眾對它還比較陌生，加之傳統(tǒng)的賦稅文化以及社會環(huán)境的影響，我國公民本身對納稅的積極性就不高，更何況是對自身利益影響的個人所得稅。而作為個人所得稅制主要基石之一的稅收征管制度建設(shè)上是滯后的，個人所得稅稅收征管基本的程序制度是由《稅收征收管理法》規(guī)定，這個文件是2001年頒布的，至今已經(jīng)13年了，而且該征管法主要是圍繞著企業(yè)法人展開，對個人為納稅人的規(guī)定不多，而專門的《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》是1995就頒布，其中有也不少規(guī)定是和現(xiàn)實環(huán)境不匹配的。再加上稅務(wù)機(jī)關(guān)征管手段的落后，效率低，致使個人所得稅稅款流失嚴(yán)重，而個人所得稅也成為了我國各稅種中的“第一難征稅”。

而我國目前民主法制不健全，尚未形成在民主的有效制約下公正執(zhí)法、違法必究的社會環(huán)境，高收入群體中普遍的守法意識還未形成，這樣的納稅環(huán)境也是稅收征管存在的客觀障礙。

我國個人所得稅征管缺乏有效的征管體系，現(xiàn)有的稅收征管水平顯然不能滿足復(fù)雜稅制的征管要求。而對于社會上影響較大的高收入者偷逃個人所得稅的現(xiàn)象，征管上更是漏洞百出。

此外，法律沒有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的特別權(quán)力再加上本身的征管力量有限，使其不能更有效地查處打擊偷逃漏稅者，從而加重偷漏稅現(xiàn)象的泛濫。

對于偷逃稅款的行為處罰力度不夠，《稅收征管法》第六條規(guī)定：拒不申報納稅，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人構(gòu)成偷稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其處以不繳或少繳稅款50%以上5倍以下罰款。構(gòu)成犯罪的追究刑事責(zé)任?！缎谭ā返?01條對偷稅罪的處罰規(guī)定是7年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。但是現(xiàn)實情況中，我國對于偷逃稅行為大都采取的是以罰代法的措施。偷稅罪雖然入了《刑法》，但是在司法實踐中對偷漏稅行為的追究力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其他經(jīng)濟(jì)犯罪行為。這些因素使得制度的規(guī)定對納稅人起不到威懾作用，很多高收入納稅人寧愿鋌而走險。

三、我國個人所得稅征管方式完善的思考

征管水平是制約稅制設(shè)計的技術(shù)性因素，越是復(fù)雜的稅制越需要高的征管水平，同時也需要必要的資金投入，而資金投入意味著征稅效率的降低、成本的增加。但是，要保障我國個人所得稅的有效實施，除了科學(xué)合理的稅制設(shè)計外，稅收征管方式的完善也必須是其題中之義，沒有完善的、體現(xiàn)稅收公平的征管方式，任何良好的稅制設(shè)計都將是空談。

法學(xué)家弗里德曼指出：“這是一個法律文化趨同的時代，即隨著時間的流逝，法律制度變得更為相似?！币虼宋覀儗ξ鞣桨l(fā)達(dá)國家個人所得稅制的經(jīng)驗不僅僅是借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗，而是隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化的進(jìn)程中的一種逐漸趨同。稅收征管方式的完善，不僅要解決國內(nèi)出現(xiàn)的問題，還要考慮參與國際競爭。

完善代扣代繳、自行申報制度，有效監(jiān)控個人涉稅信息，營造有利的納稅環(huán)境，提高偷逃稅的違法成本將是個人所得稅征管改革的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，也是征管程序制度立法的重要內(nèi)容。

（一）進(jìn)一步完善包括個人所得稅代扣代繳、自行申報納稅的征管制度

在稅收征收管理法中進(jìn)一步明確代扣代繳單位的主要負(fù)責(zé)人、財務(wù)部門負(fù)責(zé)人等有關(guān)人員的義務(wù)及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，并提高征管制度的法律層次，增強(qiáng)其權(quán)威性，使代扣代繳和自行申報納稅落到實處。

在英美等的西方國家，“稅收契約”理論得到了民眾普遍認(rèn)同，國家征稅和人民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換，而且交換雙方的利益因交換而得到滿足，呈現(xiàn)的是一種良性的雙向流動，所以自行申報制度能得到很好的實

施。為保證稅收征管制度的順利實施，應(yīng)不斷增強(qiáng)公民自行申報納稅意識，并加強(qiáng)對個人自行申報納稅的管理，實行代扣代繳和自行申報納稅并重的征管辦法。具體說，我們可以借鑒英美國家的做法，對于個人綜合課征所得項目，采取每月（或每次）按預(yù)扣除率預(yù)扣預(yù)繳、年終自行申報、匯算清繳、多退少補(bǔ)的征管辦法；對于個人分類課征所得項目，采取每次按稅率代扣代繳和年終自行申報的征管辦法。

（二）建立完善的個人收入監(jiān)控體系

美國能夠有效的落實稅收申報制度，很大程度上是因為其建立了嚴(yán)密高效的信息稽核系統(tǒng)，基本實現(xiàn)了交叉稽核。在美國每個人均有一個編號，固定每年審驗1.5%左右的納稅人，每個納稅人都面臨被查到的危險，在自估申報時，不得不顧忌是否如實申報。結(jié)合我國實際，筆者認(rèn)為可以采取如下措施：

其一，應(yīng)該采用統(tǒng)一的納稅代碼（比如身份證號碼）對個人所得稅納稅人進(jìn)行識別和登記，以實現(xiàn)對納稅人各種來源收入的完全監(jiān)控。代碼的通用性，使稅務(wù)部門與其他部門實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的共享成為了可能，稅務(wù)機(jī)關(guān)能定期或不定期主動地對代扣代繳義務(wù)人的扣繳申報情況和個人自行納稅申報的情況進(jìn)行交叉稽核、分析評估。其二，加強(qiáng)各相關(guān)部門之間的協(xié)作和資源共享，盡快實現(xiàn)與銀行、工商、海關(guān)、公檢法等部門的計算機(jī)聯(lián)網(wǎng)。資源共享后，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對一些高收入者的隱蔽性收入實施監(jiān)控成為了可能。其三，發(fā)揮新聞媒體、中介機(jī)構(gòu)的社會監(jiān)督作用。

（三）重點監(jiān)控高收入者

根據(jù)世界銀行的最新報告，美國5%的人口掌握了60%的財富。中國則是1%的家庭掌握了全國41.4%的財富，財富集中度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了美國，成為全球兩極分化最嚴(yán)重的國家之一。因此加強(qiáng)對我國高收入群體的稅收征管，不僅具有較大的經(jīng)濟(jì)意義同時也具有無與倫比的政治影響力。

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將主要目標(biāo)鎖定在高收入者的身上，比如說高管、富商、壟斷行業(yè)管理者、演藝人士等，甚至可以成立專門的部門并配置專門的人員對重點行業(yè)的高收入者的納稅情況進(jìn)行定期或者不定期的檢查、監(jiān)督。對于無論是在收入或者支出都不好監(jiān)控的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求其他部門配合進(jìn)行調(diào)查。政府應(yīng)進(jìn)行政策性的傾斜，加大對負(fù)有征收個人所得稅稅務(wù)機(jī)關(guān)的投入。雖然這些措施會增加稅收成本甚至于會降低稅收的效率，但是從長遠(yuǎn)上看，筆者認(rèn)為這是利大于弊的。

（四）建立信譽(yù)約束機(jī)制，營造有利的納稅環(huán)境

為了加強(qiáng)對納稅人繳納個稅情況的監(jiān)督，應(yīng)建立個人誠信納稅檔案并與其社會信譽(yù)形象掛鉤，這個可以仿照銀行貸款的信譽(yù)評級制度。這樣操作一方面能為稅收監(jiān)控提供重要信息，另一方面又能為建立社會信用體系提供可靠依據(jù)。

西方國家的民眾都知道一句俗語——人一生唯有納稅和死亡不可避免，這種稅收意識與西方國家持久的宣傳是密不可分的。在大力做好稅法宣傳的基礎(chǔ)上，我國應(yīng)該學(xué)習(xí)英美等國預(yù)算內(nèi)容公開化的做法，公民可以多渠道的了解各級預(yù)算收支的情況。只有當(dāng)公民知道自己所納稅款的去向、確知政府將錢使用在恰當(dāng)?shù)挠猛旧希嬲J(rèn)知到自己的納稅義務(wù)時，公民才能認(rèn)真履行。公民還應(yīng)該享有對預(yù)算從編制到修改、再到執(zhí)行的全程監(jiān)督權(quán)，并且能有順暢的表達(dá)自己的意見的權(quán)利，以便能形成良好的納稅環(huán)境。

（五）建立有效的稽核和處罰制度，加大對偷逃個稅的處罰程度

在美國，對于有意偷逃稅收者，是對其處以25000-100000美元的高額罰金或1-5年的監(jiān)禁，或兩者并處的嚴(yán)苛的處罰。并且收入署對于大案每年起訴5000件左右，并且其成功率在97%左右，對于偷逃稅款行為絕不姑息，即在美國偷逃稅的違法成本相當(dāng)高昂，并且被查到的幾率很大。

由此，建立稅款追查制度，加大對偷稅的處罰力度在我國是可行的。對于偷逃稅者可以適用連帶責(zé)任，具體就是“直系親屬和納稅人的經(jīng)濟(jì)活動及經(jīng)濟(jì)利益同直接相關(guān)的，可向直系親屬追索；納稅人有第三方的債權(quán)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向納稅人的債務(wù)人追索”。對查處的偷漏稅行為，實行高額罰款增加其違法成本，并將其偷稅行為公之于眾，以做到“罰一儆百”。同

時，對那些偷漏稅已經(jīng)構(gòu)成犯罪的納稅人，應(yīng)依法追究其刑事責(zé)任，不能單純地以罰代法，必須維護(hù)法律的嚴(yán)肅性。

另外，有必要改變對納稅人偷稅行為首次處罰和第二次處罰適用相同標(biāo)準(zhǔn)的做法。一邊是過高的邊際稅率，另一邊是較弱的處罰力度，二者衡量后許多高收入納稅人寧愿選擇成為“逃稅累犯”。因此對于“累犯”，應(yīng)該按照偷逃稅的次數(shù)，對其進(jìn)行加成處罰。

（六）對依法納稅人設(shè)置合理的激勵機(jī)制

我們在對公民繳納個人所得稅時設(shè)置了種種剛性規(guī)定，誠然稅收是具有無償性的特征，稅收 “取之于民，用之于民”，但“取之于民，用之于民”對于廣大的納稅人來說內(nèi)容過于空泛，因此，筆者認(rèn)為對于那些按時、足額交納個人所得稅的個人、代扣代繳義務(wù)人應(yīng)設(shè)立一定的激勵獎勵機(jī)制。當(dāng)然這些激勵機(jī)制既可以是物質(zhì)的也可以是精神層面上的。

我國《個人所得稅法》的11條規(guī)定，應(yīng)給予扣繳義務(wù)人所扣繳稅款2%的手續(xù)費。這其實是一種變相的激勵措施。筆者認(rèn)為，激勵措施不能僅適用于扣繳義務(wù)人，對于依法自行申報的納稅人，認(rèn)真履行繳納個人所得稅納稅義務(wù)的公民個人，稅法層面上都應(yīng)該一視同仁的對其行為給予肯定，只是采取不同的激勵措施而已。對于那些按時自行申報的個人，可以在年度終了時，給予一定的稅收抵免優(yōu)惠；對于積極交納個人所得稅的個人，可以以代扣代繳單位提供的繳稅證明來享有一定的公共服務(wù)優(yōu)先權(quán)，比如說子女入托優(yōu)先、辦理相應(yīng)證照優(yōu)先等（具體的措施可以由地方部門來制定實施，但必須報國務(wù)院審批備案）；對于有顯著納稅貢獻(xiàn)的個人，可以對其實行社保、醫(yī)保、養(yǎng)老保險的優(yōu)惠政策。這些激勵措施，應(yīng)該反映在個人所得稅法的條文中，以法律的形式確保其實施。這樣有利于提高公民的納稅遵從度，良好的納稅環(huán)境的行成。

四、結(jié)語

誠然，完善個人所得稅的征管方式，勢必將加大征稅機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)，加大國家征稅成本，影響國家征稅效率，但是就我國目前的現(xiàn)實情況上看，將稅收的價值追求由原來的效率序位第一變?yōu)楣絻?yōu)先是符合我國政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的，應(yīng)以追求公平價值為指導(dǎo)思想來進(jìn)一步完善我國的稅收征管制度。

[1]趙海濤.論我國個人所得稅功能定位[J].特區(qū)經(jīng)濟(jì),2007,(7).

[2]楊衛(wèi)華.論我國個人所得稅的主要目標(biāo)[J].稅務(wù)研究,2005,(11).

[3]劉麗堅.論我國個人所得稅的職能及下一步改革設(shè)想[J].稅務(wù)研究,2006,(8).

[4]黃健.價值目標(biāo)視角下的我國個人所得稅法完善研究[D].湖南大學(xué),2009.

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Improvement of China’s Individual Income Tax Collection and Management System from the Perspective of Fairness

LIU Ping
（Learning Support Services Center,Yunnan Open University,Kunming 650223,Yunnan）

Realistic national conditions and effective implementation are a hard standard for a good tax system.Tax design and tax collection and management are the key to the success of individual income tax. Based on the basic theory of fairness and efficiency and their logical relationship,the paper explores the implementation status of China’s individual income tax collection and proposes some guiding thoughts of individual income tax collection system and theoretic suggestion for the improvement of individual income tax collection and management measures in pursuit of fair value priority.

fairness,efficiency,tax collection and management

F920.0

A

2095-6266（2014）03-045-04

2014-6-10

劉萍（1983－），女，云南建水人，講師，碩士，主要從事法學(xué)研究。