土地增值稅調整的影響及其前景研究
——以遼寧地區(qū)為例

王瑤劉青

土地增值稅調整的影響及其前景研究
——以遼寧地區(qū)為例

王瑤劉青

土地增值稅是指轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入為計稅依據向國家繳納的一種稅賦。土地增值稅作為一項征收復雜，爭議頗多的稅種。本文主要通過研究土地增值稅改革的主要內容、影響，以及結合最新改革動態(tài)探討土地增值稅的發(fā)展前景。

改革；政策；影響；發(fā)展前景；土地增值稅

土地增值稅作為稅收的一大稅種，其在房地產市場交易秩序，調節(jié)土地增值收益，維護國家權益方面起著重要作用，在我國稅收方面占據著主要的地位。為進一步加強土地增值稅的征管工作，國家稅務總局在2013年年末對遼寧地區(qū)土地增值稅預征稅率進行了調整，以促進房地產事業(yè)健康良好的發(fā)展。

一、土地增值稅的改革內容及解讀

（一）土地增值稅的改革內容

根據國家稅務總局《關于進一步做好土地增值稅征管工作的通知》要求，遼寧省從2013年10月1日起普遍上調土地增值稅預收稅率，其中，沈陽市房地產開發(fā)項目中住宅項目土地增值稅預征率上調至2%，非住宅項目土地增值稅預征率上調至4%。 并且著力抓好土地清算工作，嚴格執(zhí)行核定征收規(guī)定，不得擅自擴大核定征收的范圍，對不符合核定征收條件的，堅決不得核定征收，對符合條件、確需核定的，要根據實際情況從嚴確定核定征收率，不搞一刀切，并在清算審核時要嚴格依照政策和規(guī)定執(zhí)行，不得擅自擴大扣除項目范圍。

（二）對政策的解讀

預征是土地增值稅征收管理工作的基礎，是實現土地增值稅調節(jié)功能、保障國家稅收收入均衡入庫的重要手段。沈陽市土地增值稅預征稅率自2010年12月1日以來，住宅項目類土地增值稅預征率一直維持在1.5%，非住宅用戶的土地增值稅預征稅率為3%。通過近年來我省房地產開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算情況看，目前我市土地增值稅預征率執(zhí)行標準低于土地增值稅清算的實際稅負。同時，為避免房地產開發(fā)企業(yè)在清算后因資金緊張不能及時補繳稅款，造成拖欠稅款現象，遼寧省地方稅務局根據相關標準將土地增值稅預征稅率進行了上調。（張清芳.2011）

在我國，部分城市按照普通住宅、非普通住宅和非住宅設置了預征率。而相對于全國同類城市來說，沈陽的土地增值稅預征率要低的多。下表1為調整之前同期城市的預征稅率比較：

表1

由上表我們可以清晰地看出在調整土地增值稅以前，沈陽市無論是普通住宅還是非普通住宅的預征率都是同類城市中最低的，其他省市的預征稅率都在2%以上。而沈陽由于近幾年政府對房地產開發(fā)的政策支持，一直保持著較低的稅率。但是從2010年至今由于房地產事業(yè)的迅速發(fā)展，房地產開發(fā)企業(yè)由于清算時稅負過重，部分企業(yè)出現拖欠稅款的現象。而地稅局這一政策的實施使得預征稅率與房地產現時情況相適應，更加接近實際稅負水平，直接降低了企業(yè)拖欠稅款的可能性，對房價快速上漲也起到間接地抑制作用。

預征和清算是土地增值稅征收時密不可分的步驟。2007年1月25日我國將土地增值稅由預征制改成清算制征收土地增值稅，但是2008年，由于金融危機爆發(fā)，導致房地產企業(yè)商品房交易萎靡，70個大中城市房屋銷售價格首次出現環(huán)比下降0.1%的現象。2008年房地產業(yè)無論是銷售面積還是銷售額都有較大幅度的下降，導致房地產企業(yè)出現交易困難，截止到2009年第一季度，各大中城市的房地產市場仍處于滯漲當中。處在當時的大環(huán)境下，政府決定放寬政策，對清算政策也不了了之。由于當時的政策影響，現如今土地增值稅清算難度大大增加。這次土地增值稅通過提高預征率和加強及時清算，在一定程度上縮小房地產開發(fā)企業(yè)的利潤空間和土地二級市場賣方的贏利空間。另外，對囤地以求獲取額外暴利的做法也將有所壓制。（劉紅梅,胡海生,王克強.2013）

二、土地增值稅改革產生的影響

（一）有助于提高我國財政收入

從宏觀角度來看,土地增值稅作為地稅,是地方政府收入的有力補償。土地增值稅的征收是建立公共財政有利保障,以稅收方式獲得的財政收入將納入到預算內。

根據2013年財政廳的數據，2007年，全國土地增值稅收入同比增長74.3%；2008年增長33%；2009年增長33.9%；2010年增長77.6%；2011年增長61.4%；2012年增長31.8%；2013年全年地方增值稅8275億元，增長22.8%。土地增值稅3294億元，增長21.1%。從近些年的數值變動來看，國家對土地增值稅的征收力度逐漸增強，納稅數額也隨之增大。

《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。

雖然對于土地增值稅，稅務總局一直要求嚴格征管，每年都會有執(zhí)法檢查，但是由于房地產行業(yè)和地方政府千絲萬縷的聯系，以及地方政府對土地財政的依賴，地方土地增值稅征管往往也會隨之產生松緊變化。畢竟預征并不是實征，由于復雜的清算，之前有一些項目在預征后進行清算時，稅務部門只能收繳到預征的這部分，其他部分最后不了了之。所以提高的預征稅率和嚴格的清算政策對解決那部分應收而未繳的稅收收入有直接的作用，進一步緩解了緊張的財政狀況。

（二）有助于規(guī)范房地產市場

1.預征稅率的提高對房地產企業(yè)現金流量的影響

由于土地增值稅采用預征的形式。所以在房地產企業(yè)在房屋銷售之后會對土地增值稅采取預征措施，因為是事前征收，所以預征稅率的提高會更多的占用企業(yè)資金。但是由于遼寧省土地增值稅預征稅率一直以很低的稅率征收，即使再提高0.5%對于一級開發(fā)商來說資金占用情況并不是特別明顯。但是對于二、三級開發(fā)商來說較高的資金占用就意味著企業(yè)資金周轉困難。而房地產企業(yè)在2005年、2007年和2009年發(fā)展迅猛，企業(yè)之間的相互競爭也越來越激烈。而房地產競爭力主要來自于資金流動的強弱，對于中小型企業(yè)來說，由于本身的注冊資本過低，上市很困難，所以說銀行貸款則為籌資的主要模式。但是據2013年世紀經濟報道現如今根據二三線房地產開發(fā)商反映，除一級開發(fā)商外，其他房地產開發(fā)商已經無法獲得銀行貸款，使得不少房地產企業(yè)籌資陷入困境。所以預征稅率的提高促使部分房地產企業(yè)為了加快資金回籠，對商品房合理定價，甚至以降價來換取各大的現金流動，以滿足企業(yè)的正常運轉。對于遼寧中部部分城市，例如營口，鲅魚圈等地區(qū)。由于新建樓盤基礎設施不齊全，房屋庫存量大住戶少，部分城市已出現“空城化”，大量的空房導致資金難以回收，預征稅率的提高使得房地產資金壓力過大。而遼寧省這一舉措使得現如今房價過高的情況有所改善，一些囤地囤房來獲取暴利的情況也有所抑制。并且嚴格的清算政策使得房地產企業(yè)對逃稅欠稅的情況不再有機可乘，既可以有效控制房地產市場的投資過熱，減少房企拿地的沖動；同樣有效調節(jié)房地產市場的結構，引導房企增加普通住房供給，對規(guī)范房地產市場起到了極大地促進作用。（楊培.2011）

2.預征稅率的提高對房地產企業(yè)利潤的影響

對于房地產企業(yè)來說，預征稅率上調至2%，意味著每賣出一套商品中需要交納綜合稅率約為5%（營業(yè)稅）+5%×（7%+3%）（城建稅和教育附加稅）+2%（土地增值稅）+15%×25%（所得稅）=11.25%。假設某房地產收入百億，意味著企業(yè)需要多繳0.25億稅額，直接影響了企業(yè)當期的利潤。但是由于原來的預征率就很低，比率調整的變動也較小，所以預征稅率的變動對遼寧地區(qū)房地產市場影響還是比較小的。

三、土地增值稅的弊端與發(fā)展趨勢

（一）土地增值稅征收弊端

土地增值稅征收一直都有很大的困難性，根據國家統計局、財政部及國家稅務總局公布的房地產相關數據可見，自2005年1月1日至2012年12月31日，全國各類房地產企業(yè)應該繳納的土地增值稅超過4.6萬億元，而實際上，這8年間國家征收到的土地增值稅僅為0.8萬億元。這意味著，全國房地產開發(fā)企業(yè)應繳未繳的土地增值稅總額超過3.8萬億。顯而易見，國家實際征收土地增值稅金額不及應收的，征稅難已經成了一個不爭的事實。同時土地增值稅的弊端也逐漸顯現出來。

首先，政府征收困難。雖然土地增值稅欠費風波從很早就有了，但是一直未提到公眾的視野。但是由于最近央視揭露了萬科欠稅事件，使土地增值稅重新變成了熱議的話題。土地增值稅征收困難主要的一部分是由于政府和企業(yè)之間相互依賴的內部關系。例如被稱為鬼城的鄂爾多斯，政府當初為了讓鄂爾多斯成為“未來最具發(fā)展?jié)摿Φ牡胤健辈幌б悦庹魍恋卦鲋刀惖纫幌盗袟l例留住開放商，直接導致巨額的土地增值稅流失。當然，這種直接免征的增值稅的事例還屬少數。但是，不少政府為了引進稅源，吸引投資者積極投資，對一些本應該征收高額稅收的豪宅項目，私自采取減低稅負，或采用稅收返還，專項資金等間接返還稅款。這樣極大阻礙了土地增值稅的征收，同樣影響中央對房地產企業(yè)的調控。

其次，清算困難。從萬科欠稅事件就可以看出，糾結于央視和萬科之間的問題就是萬科是否已達到了清算條件，央視一方代表認為既然萬科集團已達到清算條件就應該清繳土地增值稅；而以萬科為代表的一方則認為房地產公司是以全部竣工、完成銷售為交稅時點。萬科在全國各地有近30多個項目預售比例超過了85%，而這是土地增值說清算的條件，而萬科對于這部分房地產項目，雖然已經自行清算計提了應補繳的土地增值稅準備金，但實際并未將其繳入國庫，而是一直掛在了企業(yè)賬上。由于土地增值稅這一稅種的征收特殊性是在預售之前進行預征。企業(yè)計提的土地增值稅準備金是為清算后可能需要繳納的稅款進行預提，按公司的會計準則，土地增值稅需要預售之前計提，并非屬于拖欠稅款，這樣就出現了很大的爭議。其實對于房地產企業(yè)來說，本身的開發(fā)周期較長，形式復雜并且銷售的方式多樣化，很難判斷是否達到清算的條件，即便已經達到了清算條件，一下子繳納巨額的稅款對于企業(yè)來說是很大的沖擊，意味著凈利潤直接減少，所以很多企業(yè)在進行預售后，拖延工期，或保留一定比例開發(fā)產品，延緩清算期，只繳納預提后那部分增值稅。但是，終歸到底，預提的土地增值稅和清算后所交的稅費并不能直接劃等號。由此來看，清算困難已成了最大的爭議和問題。

最后，避稅逃稅方式多。因為土地增值稅最高的稅率高達60%，所以房地產企業(yè)常常虛增一些不符合列支條件的費用的情況存在，這樣增大了企業(yè)的成本，降低了增值稅額，從而達到逃稅的目的。政策規(guī)定增值額不超過20%的普通住宅不征稅，不少房地產企業(yè)都盡力將增值額維持在20%以下，來進行“避稅”。由此可見，土地增值稅所存在的弊端并未完全改善。

（二）土地增值稅發(fā)展前景

土地增值稅最初征管的目的是對房地產企業(yè)進行調控，但現在由于征管不力，土地增值稅也面臨眾多挑戰(zhàn)。在我看來，土地增值稅征收的弊端大于它所顯現的優(yōu)勢，將其取締并與物業(yè)稅等房地產稅制改革結合起來，對于財政收入的征收和房產企業(yè)積極納稅都是極其有利的。

土地增值稅取締首先有利于房地產企業(yè)，較高的稅負和繁瑣的征收形式對于房地產企業(yè)來說一直都是心腹大患。在轉讓房屋時，對于開發(fā)商而言，既征收土地增值稅，又征收企業(yè)所得稅；對于個人來說，既要繳營業(yè)稅、個人所得稅，又要繳土地增值稅。所以對于房地產企業(yè)來說，如果取消繳納土地增值稅，改征房產稅和契稅，確實節(jié)省了大部分資金，對企業(yè)的運作起到了積極的作用。雖然土地增值稅稅率增加，原則上講是國家財政收入的巨大保障，但是由于征管問題及政策本身的清算問題，實際繳納至國庫的少之又少。改征房產稅、契稅簡化了繁瑣的步驟和要求，并且一次性繳清，從根源上斷絕了納稅人偷稅逃稅的可能，所以，對財政收入是百利而無一害的。（孫勇. 2011）

雖然土地增值稅近幾年面臨著很多爭議，但是取消土地增值稅也絕非易事，稅制體系是個有機的系統結構，一個環(huán)節(jié)的缺失或草率處理會導致整體功能的不協調與結構失衡。從2013年年末開始，國家對土地增值稅進行了宏觀調控，提高預征率是各地加強征管的重要措施之一。2014年中央加大反貪力度，致使地方政府和房地產之間的透明度大大增加。反貪政策從一定層面上影響了土地增值稅征管的規(guī)范性。并且在十八屆三中全會中，政府提出改革土地制度來影響房價，說明國家對于房價采取理性回歸的態(tài)度，對土地增值稅的稅制調整也指日可待。

近年來，土地增值稅雖然及時改革來適應變化的市場，但是由于其本身的弊端和漏洞對市場的調整仍然顯得力不從心。所以為了促進房地產行業(yè)健康發(fā)展,及時對土地增值稅采取調整才是最重要的。

[1]張清芳.土地增值稅清算鑒證疑難點分析.注冊稅務師，2011,12.

[2]劉紅梅,胡海生,王克強.中國土地增值稅清算政策影響探析.稅務研究，2013,02.

[3]楊培.房地產開發(fā)企業(yè)預售業(yè)務涉稅會計處理淺析.商業(yè)會計，2011,02.

[4]劉青,楊寧.聚焦“增值稅”擴圍.中國經貿，2012,10下.

（作者單位：遼寧師范大學會計系）

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