淺談會計誠信缺失的治理途徑

●吳芳

淺談會計誠信缺失的治理途徑

●吳芳

文章簡述了會計誠信的內(nèi)涵，分析了會計誠信缺失的原因，提出重塑會計誠信的對策。

會計誠信 會計誠信缺失 重塑會計誠信 治理途徑

引言

誠信是指誠實守信。誠實就是做實在人，說老實話，辦老實事，不搞虛假；守信就是講信用，不失信，信譽(yù)至上?！把员匦?，行必果?！?/p>

會計誠信是什么呢？朱镕基在給上海國家會計學(xué)院題詞時寫下“誠信為本，操守為重，堅持準(zhǔn)則，不做假賬”十六個字，對此最好的詮釋，即根據(jù)原始憑證按會計準(zhǔn)則，原則記賬，編制會計報表以及進(jìn)行審計等。會計誠信應(yīng)當(dāng)包括以下六個方面：（1）良好的職業(yè)道德和操守行為;（2）強(qiáng)烈的敬業(yè)意識和職業(yè)榮譽(yù)觀; （3）真實準(zhǔn)確的會計信息質(zhì)量;（4）精湛的會計技術(shù)和熟練的會計技能;（5）優(yōu)質(zhì)高效的會計服務(wù);（6）強(qiáng)烈的守法意識、政策水平和制度觀念；以上是加強(qiáng)會計誠信建設(shè)的指導(dǎo)方向和目標(biāo)。市場經(jīng)濟(jì)條件下誠信既是道德資源，又是經(jīng)濟(jì)資源，誠信在保障交易正常進(jìn)行中具有重要作用。

一、目前會計誠信存在的問題

1.會計誠信缺失嚴(yán)重。會計誠信對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展十分重要，按常理每一個會計工作都應(yīng)該自覺地去遵守，然而，近幾年來，一些國家發(fā)生的大公司財務(wù)欺詐案，使會計行業(yè)面臨著“誠信危機(jī)”的挑戰(zhàn)。從美國的“安然”事件到我國的“銀廣廈”、“瓊民源”，會計信息失真現(xiàn)象已是國內(nèi)外會計工作中存在的突出問題。財政部在抽查國有企業(yè)會計報表和進(jìn)行會計信息質(zhì)量檢查中，以及國家審計署對一些具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所進(jìn)行的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查中，都發(fā)現(xiàn)存在嚴(yán)重的會計信息失真問題?？梢?，當(dāng)前會計誠信缺失嚴(yán)重，誠信危機(jī)已成為嚴(yán)重的社會問題。

2.會計造假的方法越來越多，手段越來越高明。通過隱性不公允的關(guān)聯(lián)交易價格粉飾利潤，惡意利用會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的有關(guān)規(guī)定，對不同時期報表內(nèi)的信息進(jìn)行操縱調(diào)整，致使報表數(shù)據(jù)嚴(yán)重失去可靠行和可比性。

二、會計誠信缺失的原因

1.企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不合理，造成委托人“虛位”。企業(yè)會計的目標(biāo)是向資源提供者（委托人）報告受托人對資源受托管理責(zé)任的履行情況，以滿足委托方監(jiān)管代理方的基本需要。一般說來，當(dāng)委托人現(xiàn)實存在并對會計產(chǎn)生足夠影響的時候，總會有一股持之以恒的力量來督促會計履行誠信原則。此時會計誠信原則的體現(xiàn)就不會出現(xiàn)什么問題。但是，一旦委托人變得遠(yuǎn)離企業(yè)或者根本找不到確定的真正代表，那么會計誠信就失去了動力和壓力，會計造假行為便開始出現(xiàn)并且愈演愈烈。在我國目前的產(chǎn)權(quán)制度下，確定的委托人事實上是不存在的。眾所周知，國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)不是某個自然人的產(chǎn)權(quán)，而是歸全體人民所有，或由代表全體人民利益的國家所有，但不管全體人民還是國家都是抽象的概念，缺乏人格化的代表，究竟由誰來行使所有權(quán)并不明確。我國大多數(shù)上市公司都是由國有企業(yè)改制而來的，由于改制不徹底，造成股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國有股“一股獨大”的現(xiàn)象嚴(yán)重，而國家這個最大的股東卻是“虛位”的。

現(xiàn)階段，我國證券市場沿處于發(fā)展階段，真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長期投資者并不太多，相比之下，以賺取短期差價為目的的“股民”卻大有人在，投機(jī)炒作之風(fēng)盛行。委托方的高度自由流動，使得他們只關(guān)心“今天”的利益，因為“明天”他們可能不再是委托方了。他們對會計誠信的履行持冷漠態(tài)度，有時甚至希望會計誠信喪失，從而博取個人的利益。在股權(quán)分散流動的情況下，能夠行使委托方權(quán)利的只能是其代表機(jī)構(gòu)——股東大會。但由于我國上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得公司的實際最終控制權(quán)往往要么被形式上代表國有產(chǎn)權(quán)的法人股股東和管理當(dāng)局共同掌握，要么完全被上市公司的管理當(dāng)局所控制，股東大會形同虛設(shè)。此外，在國有控股的上市公司中，董事會成員和經(jīng)理層人員往往互相兼任，董事會不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司。在種種利益的驅(qū)動下，他們常常會從小團(tuán)體或個人的自身利益出發(fā)，肆無忌憚地造假。會計誠信也正是在這樣的背景下缺失的。

2.會計人員缺少獨立性。會計人員是會計信息的提供者，其工作成效直接影響著會計信息的質(zhì)量。因此，會計人員應(yīng)本著特有的職業(yè)道德和職業(yè)操守謹(jǐn)慎勤勉地發(fā)揮自己的技能，做到客觀公正、廉潔自律、誠實守信。由于我國目前的會計人員管理體制是由用人單位自己管理為主，即由各單位自主地設(shè)置會計機(jī)構(gòu)，任免會計人員并對會計人員進(jìn)行日常管理，政府有關(guān)部門（如財政部門或企業(yè)主管部門等）僅是對會計人員的從業(yè)資格、專業(yè)技術(shù)資格等進(jìn)行間接管理。在這一體制下，會計人員隸屬于所服務(wù)的單位，并對本單位的行政領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。因此，盡管《會計法》賦予會計人員有監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動的職責(zé)，但由于現(xiàn)行管理體制的局限性，法律賦予會計人員的監(jiān)督職能實際上難以履行。

從企業(yè)的管理關(guān)系上來看，會計活動屬于企業(yè)的管理活動，會計人員屬于企業(yè)的經(jīng)營管理人員，他們必須接受企業(yè)管理當(dāng)局的直接領(lǐng)導(dǎo)；從會計信息的傳遞程序來看，信息的對外提供是一種企業(yè)行為，會計人員是代表管理當(dāng)局向委托人報告業(yè)績。所以，在會計核算和決策的過程中，會計人員總是要聽從管理當(dāng)局控制和指揮。一些單位的領(lǐng)導(dǎo)人干擾會計人員依法行使職權(quán)，授意、指使、強(qiáng)令篡改會計數(shù)據(jù)，假造賬冊，賬外設(shè)賬。在這種情況下，會計人員除了無奈之外，已別無選擇。

3.注冊會計師與事務(wù)所缺少獨立性地位。股份制的出現(xiàn)，使得所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，因此需要有一個獨立的中介機(jī)構(gòu)以超然的立場對企業(yè)的經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督，會計師事務(wù)所就是這樣一個中介機(jī)構(gòu)。在會計信息對外披露的過程中，審計的作用至關(guān)重要，委托人對于會計信息的判斷和使用，很大程度上依賴于注冊會計師的意見。盡管審計關(guān)系到股東的切身利益，但股東在審計談判中并沒有發(fā)言權(quán)，與審計人員也沒有直接聯(lián)系。然而，審計人員卻需要與企業(yè)管理層密切合作，以便對其編制的財務(wù)報告進(jìn)行審計以完成任務(wù)，會計師事務(wù)所和其他具有商業(yè)性的企業(yè)一樣希望與客戶保持建設(shè)性的關(guān)系。也就是說，注冊會計師與事務(wù)所更容易受到來自企業(yè)管理層的壓力而損害其獨立性。在這種背景下，注冊會計師不但起不到應(yīng)有作用，反而變成人“拿人錢財，替人消災(zāi)”的工具，使得會計誠信進(jìn)一步缺失。

4.民事賠償機(jī)制不健全，會計造假成本低。在成熟的證券市場，上市公司欺詐性的信息披露行為都會受到嚴(yán)厲的懲罰，其中就包括高額的民事賠償，往往令違法者賠得血本無歸。在我國，《證券法》對股票發(fā)行人未按有關(guān)規(guī)定披露有關(guān)信息，或者披露的信息有虛假記載，誤導(dǎo)性陳述或者有重大遺漏規(guī)定了行政和刑事責(zé)任，但沒有提到民事賠償問題，難以使違規(guī)者受到嚴(yán)厲的經(jīng)濟(jì)處罰。事實上，在中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司章程指引》第十條明確規(guī)定了“股東可以依據(jù)公司章程起訴公司……股東可以依據(jù)公司章程起訴公司的董事、監(jiān)事、經(jīng)理和其他高級管理人員?！贝艘?guī)定為實施民事賠償提供了依據(jù)。但到目前為止，我國尚沒有上市公司違規(guī)而進(jìn)行民事賠償?shù)南壤?。司法界在此類案件的受理、判決方面也缺乏可借鑒的案例，暴露出我國事務(wù)所普遍采取有限責(zé)任責(zé)任制，即使依據(jù)《注冊會計師法》第四十二條“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，事務(wù)所出資人也僅承擔(dān)有限責(zé)任，這對注冊會計師構(gòu)不成巨大威懾。

可見，我國目前的法律環(huán)境對參與會計造假者來說，造假所付出的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假所獲得的收益。更為嚴(yán)重的是，當(dāng)一家企業(yè)通過會計造假行為獲益卻沒有受到嚴(yán)厲的法律制裁時，其他企業(yè)就會跟著效仿。這種連鎖反應(yīng)的結(jié)果，形成了普遍不守信用和造假行為泛濫的現(xiàn)象，這也就不難理解為什么我國證券市場上會計造假的鬧劇會不斷上演。

5.會計人員素質(zhì)參差不齊，后續(xù)教育跟不上。國家財政部門舉辦的會計專業(yè)職稱考試已經(jīng)持續(xù)了多年，考試規(guī)模逐年擴(kuò)大，為會計行業(yè)人員素質(zhì)的提高提供了基本的保證。但是隨著形勢的發(fā)展，新的會計規(guī)則不斷推出，如果會計行業(yè)管理部門后續(xù)教育跟不上，就會使廣大會計人員對新規(guī)則的學(xué)習(xí)了解、掌握不夠，造成會計人員業(yè)務(wù)知識方面的缺乏，必然導(dǎo)致管理力不從心。在實際操作中，對新會計規(guī)則認(rèn)識不足，理解不透，從而也會產(chǎn)生會計信息失真的問題。再加上一些會計人員個人主義，拜金主義，享樂主義的價值觀使他們喪失了最起碼的道德底線，誠信被拋至九霄云外。面臨金錢的誘惑時，喪失自我準(zhǔn)則，而淪為金錢和物質(zhì)利益的犧牲品。

三、重塑會計誠信的對策

1.明晰產(chǎn)權(quán)，重塑委托人。產(chǎn)權(quán)是誠信的基礎(chǔ)，明晰的產(chǎn)權(quán)是人們追求長遠(yuǎn)利益的動力，只有追求長遠(yuǎn)利益的人才會講誠信。明晰產(chǎn)權(quán)的核心就是明確委托人、管理層和注冊會計師之間的權(quán)、責(zé)、利，為三者提供必要的激勵與約束機(jī)制，使他們各自為自己的行為承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任，并獲取相應(yīng)的收益。在市場經(jīng)濟(jì)中，誰當(dāng)股東，誰當(dāng)債權(quán)人，是市場選擇的結(jié)果。一般來說，最有積極性、最有能力控制企業(yè)的投資都選擇當(dāng)股東（委托人），而沒有能力也沒有興趣控制企業(yè)的投資者選擇當(dāng)債權(quán)人。在信息不完全的情況下，由國家來監(jiān)督企業(yè)是一項成本很高而效率很低的活動，從這個意義上來說，國家更適合當(dāng)債權(quán)人，而不是股東。在契約不可能完備從而不可能讓每個成員對自己行為完全負(fù)責(zé)的情況下，讓最重要、最難監(jiān)督的成員擁有剩余控制權(quán)和剩余權(quán)（可能大于或小于法定的控制權(quán)），卻不擁有剩余索取權(quán)，也不承擔(dān)決策風(fēng)險，企業(yè)業(yè)績僅是其“升職”的跳板，因此他們只有短期行為而不關(guān)心企業(yè)的未來，不考慮未來的人怎么可能講誠信？將國有股權(quán)過渡一部分給管理層（這意味著獲取一定的剩余索取權(quán)），有利于他們關(guān)注企業(yè)的長期業(yè)績，培養(yǎng)其誠信。而管理層的誠信有助于注冊會計師誠信的建立。

2.改革會計人員管理體制，推行會計委派制。會計委派制是指由政府部門或產(chǎn)權(quán)單位作為所有者，向國有單位或集體企業(yè)委派會計人員，受委派人員代表委派部門監(jiān)督被委派單位的會計行為和經(jīng)濟(jì)活動的一種制度。實行委派制后，將會計人員的人事權(quán)、考核權(quán)、工資發(fā)放及業(yè)績評定權(quán)等從單位分離出來，保證了會計人員的獨立性，解除了會計人員的后顧之憂，使會計人員能夠相對獨立地行使監(jiān)督權(quán)，敢于對會計報表的真實性、合法性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行監(jiān)督，從而有效地遏制了以往“領(lǐng)導(dǎo)定調(diào)子，會計填數(shù)字”的現(xiàn)象，較好地保證了《會計法》賦予會計人員監(jiān)督職能得以履行，有利于解決會計信息失真、會計軼序混亂的問題。從目前各地試點的情況看，實行會計委派制后，會計信息的質(zhì)量都有較大的提高。實行會計委派制度是加強(qiáng)會計監(jiān)督和管理的有效形式，對規(guī)范會計工作秩序?qū)⑵鸬椒e極的作用。

3.加大會計造假行為的成本。在《注冊會計師法》中，合伙制和有限責(zé)任公司被并列為會計師事務(wù)所的兩種組織形式，而在實際運作中，選擇成本較高的合伙制形式的非常少。因此，應(yīng)限制事務(wù)所對有限責(zé)任組織形式的選擇，以提高事務(wù)所和個人執(zhí)業(yè)的風(fēng)險意識，增加其對審計質(zhì)量的關(guān)注。只有加速會計師事務(wù)所的體制改革，使得會計師事務(wù)所在違規(guī)時承擔(dān)無限責(zé)任，其面臨的風(fēng)險以及責(zé)任加大，鋌而走險的幾率才有可能大大減少。同時，還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高行業(yè)審計收費并規(guī)范最低收費標(biāo)準(zhǔn)。這樣，不僅減少了行業(yè)惡性競爭，使事務(wù)所和注冊會計師不至于在過低的審計收費的壓力下，任意減少審計程序以損害審計質(zhì)量的方式來降低審計成本。更重要的是，目前對違規(guī)的事務(wù)所和注冊會計師的處罰主要是包括撤銷審計資格的行政處罰。由于注冊會計師行業(yè)實行市場準(zhǔn)入制度，適當(dāng)提高行業(yè)審計收費，規(guī)范最低收費標(biāo)準(zhǔn)將提高行業(yè)“租金”，這將增加事務(wù)所和注冊會計師違法的機(jī)會成本。這相當(dāng)于間接地增大對注冊會計師和事務(wù)所的處罰，將有利于增加事務(wù)所和注冊會計師的獨立性，提高其執(zhí)業(yè)的審計質(zhì)量。

4.強(qiáng)化會計人員激勵機(jī)制。激勵就是通過對誠信守信，會計業(yè)績優(yōu)良的會計人員給予精神獎勵和物質(zhì)獎勵，提高會計人員對自己職業(yè)的榮譽(yù)感，為會計人員樹立學(xué)習(xí)榜樣和標(biāo)桿，激發(fā)會計人員內(nèi)在動力，引導(dǎo)會計人員的行動方向，使會計人員成真正為會計誠信規(guī)范的執(zhí)行主體。

5.建立正確的會計人員任用制度。要建立競爭和優(yōu)勝劣汰的用人機(jī)制，用人唯賢，打破按資排輩的條條框框，拉開先進(jìn)與后進(jìn)的距離，真正重用有才有德、有突出貢獻(xiàn)的人員，使他們的努力得到應(yīng)有的回報，提高他們自主學(xué)習(xí)和努力工作的積極性；對于有才無德或無德無才的人員給予適當(dāng)?shù)膽徒浠蚯謇沓鰰嬋藛T隊伍。這樣做，能提高會計人員的主動性和創(chuàng)新精神，也有利于會計人才資源的合理使用。

6.強(qiáng)化對會計人員業(yè)務(wù)能力的培養(yǎng)。對會計人員的培養(yǎng)主要包括三種：一是對潛在會計人員的培養(yǎng)，即對院校會計專業(yè)在校學(xué)生進(jìn)行的培養(yǎng)；二是崗前職業(yè)培訓(xùn)，即對從事會計職業(yè)前的有關(guān)人員進(jìn)行的會計職業(yè)短期培訓(xùn)；三是對會計職業(yè)、從業(yè)人員進(jìn)行的繼續(xù)教育。其中，在校培養(yǎng)是學(xué)生獲取會計知識的重要時期，首先要拓寬知識面，讓學(xué)生對會計理論有一個全面的理解，在課程設(shè)置上要理論聯(lián)系實際，使學(xué)生學(xué)到的知識能夠適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的管理現(xiàn)代化和會計改革的需要，還要注重培養(yǎng)學(xué)生分析問題和解決問題的能力，特別是要重視培養(yǎng)學(xué)生正確的世界觀、人生觀、價值觀和職業(yè)道德，為他們從事會計職業(yè)奠定思想基礎(chǔ)。崗前培訓(xùn)和在職培養(yǎng)則應(yīng)著重讓會計人員學(xué)習(xí)會計理論的新發(fā)展和新的會計規(guī)章制度，以提高其實際操作能力，避免被動性道德危機(jī)。

7.強(qiáng)化會計誠信教育。會計誠信教育是指對會計人員和潛在會計人員進(jìn)行有目的、有計劃、有組織的道德教育活動，這是提高會計誠信水平的主要途徑。會計誠信教育要從根本上提高會計人員的政治素養(yǎng)，樹立為人民服務(wù)的思想，要立足于會計實踐，不能和實際工作脫節(jié)，要有組織、有目的、有計劃地進(jìn)行，保證會計誠信教育的系統(tǒng)性和連續(xù)性。

結(jié)論

會計誠信是每個會計人員應(yīng)恪守承諾的道德準(zhǔn)則，是會計工作的命脈和靈魂，也是會計工作的基本操守和立身之本。必須從維護(hù)我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)秩序大局出發(fā)，從根本上加強(qiáng)教育和治理，建立一個完善的會計誠信體系，讓誠實守信者得到回報，讓弄虛作假者無生存之地，使會計誠信守信原則深入人心，使市場經(jīng)濟(jì)秩序更加合理。

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[6]郝向榮.趙瑩.重塑會計誠信之我見[J].山東審計，2003（5）

（作者單位：山西省勘察設(shè)計研究院 山西太原 030013）

（責(zé)編：陳博元）

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1004-4914（2014）08-138-03