從事后核算到過程控制的醫(yī)院全成本管理研究

汪丹梅+譚彥璇+唐寶國

【摘 要】 隨著新醫(yī)改的深入，我國醫(yī)院精細(xì)化管理要求被提入新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和新《醫(yī)院會計(jì)制度》。新制度硬化成本核算，強(qiáng)化成本控制，為我國醫(yī)院成本管理指明了方向，文章正是基于此背景，針對醫(yī)院成本管理的現(xiàn)狀以及存在的問題，著重討論滿足過程控制成本管理系統(tǒng)如何與醫(yī)院新財(cái)會制度匹配，將醫(yī)院成本管理從傳統(tǒng)的事后核算轉(zhuǎn)變?yōu)橐匀珕T、全過程、全方位為理念的全過程控制管理，從而有效降低成本、提升醫(yī)院成本管理精細(xì)化水平。

【關(guān)鍵詞】 過程控制； 醫(yī)院成本管理； 醫(yī)院成本核算

一、問題提出

新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》（財(cái)社〔2010〕306號）和新《醫(yī)院會計(jì)制度》（財(cái)會〔2010〕27號）（以下簡稱新制度），旨在落實(shí)新醫(yī)改的各種文件精神，規(guī)范醫(yī)療機(jī)構(gòu)的成本、預(yù)算等核心的財(cái)務(wù)行為。2012年3月14日，國務(wù)院印發(fā)的《“十二五”期間深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃暨實(shí)施方案》中進(jìn)一步明確：要積極推進(jìn)公立醫(yī)院改革，控制醫(yī)療費(fèi)用增長，重點(diǎn)加強(qiáng)成本核算與控制，并逐步完善醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)管理制度，因此，醫(yī)院實(shí)施有效的成本管理是推進(jìn)新醫(yī)改，尤其是深化公立醫(yī)院改革的重要保障。

新制度硬化成本核算，強(qiáng)化成本控制，新制度中專門的篇章講述了成本管理，制定了一整套成本核算管理體系（王軍，2011），對成本核算的對象、范圍、成本分?jǐn)偟牧鞒碳俺杀緢?bào)表等作了詳細(xì)的規(guī)定，使得我國醫(yī)院能夠真正實(shí)現(xiàn)成本核算；新制度對成本管理的定義、目的、成本分析、成本控制等做了名詞性的解釋，雖然為我國醫(yī)院開始成本管理指明了方向，但是理論界和實(shí)務(wù)界尚未對此進(jìn)行深入研究，也未形成具有普適性的實(shí)施方案和具體可操作的細(xì)則。

本文正是基于此背景，在施行醫(yī)院新財(cái)會制度的辦法下，針對醫(yī)院成本管理的現(xiàn)狀以及存在的問題，提出一套適合我國公立醫(yī)院的面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)，從基本框架、層次結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略導(dǎo)向三個角度出發(fā)，將醫(yī)院傳統(tǒng)的事后核算成本管理方式轉(zhuǎn)變?yōu)槿^程控制管理，從而有效降低成本、提升醫(yī)院成本管理水平，在未來實(shí)施過程提升成本管理精細(xì)度。

二、現(xiàn)狀評價：我國醫(yī)院成本核算與管理現(xiàn)狀分析

改革開放30多年來，我國醫(yī)療成本管理進(jìn)步巨大，經(jīng)歷了探索、實(shí)踐、規(guī)范、改革四個階段，但其發(fā)展水平仍無法滿足精細(xì)化管理要求。某省在實(shí)施醫(yī)院新財(cái)會制度一年多的基礎(chǔ)上，為了更好地掌握全省各家醫(yī)院新財(cái)會制度實(shí)施狀況，更好地開展工作，項(xiàng)目組于2013年年初對該省部分衛(wèi)生廳直屬醫(yī)院及部分二級醫(yī)院（共60家醫(yī)院）做了調(diào)查問卷，部分問卷內(nèi)容如表1所示。

由表1問卷調(diào)查結(jié)果可以分析，目前該省醫(yī)院成本核算存在以下四方面問題：

（一）成本核算的信息化支撐薄弱，成本信息缺乏準(zhǔn)確性、完整性、及時性

問卷針對我國醫(yī)院成本核算的信息化支撐程度，從醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）收入報(bào)表準(zhǔn)確性、HIS醫(yī)技執(zhí)行收入數(shù)據(jù)的完整性、病案信息質(zhì)量三方面進(jìn)行調(diào)查，盡管HIS收入報(bào)表數(shù)據(jù)完全準(zhǔn)確率達(dá)60%，但是HIS醫(yī)技執(zhí)行收入數(shù)據(jù)達(dá)到很完整水平的僅為2%，HIS系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性、完整性不夠，無法全面顯示資源的使用、配置情況，71%的被調(diào)查醫(yī)院病案信息質(zhì)量不規(guī)范或不及時。由此可見，目前該省醫(yī)院成本核算的信息化支撐薄弱，需要HIS、ERP、PRMIS（病案信息系統(tǒng)）等業(yè)務(wù)系統(tǒng)的有效支撐，為醫(yī)院成本管理數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)處理提供技術(shù)保障。

（二）成本核算未全面細(xì)化到醫(yī)療項(xiàng)目級，不符合醫(yī)院精細(xì)化管理需求

醫(yī)院現(xiàn)行的成本核算模式的基本框架，主要核算一級醫(yī)院總成本、二級科室成本，近四成醫(yī)院沒有細(xì)化到三級醫(yī)療項(xiàng)目核算，不符合醫(yī)院精細(xì)化管理的需求（汪丹梅，2009）。根據(jù)調(diào)查，尚有39%的醫(yī)院未將成本核算細(xì)化到醫(yī)療項(xiàng)目級，無法真正反映科室收益情況，而僅實(shí)行一種粗放型的成本核算方式，無法對具體項(xiàng)目和科室進(jìn)行精細(xì)化核算，需建立起以三層次成本核算（即院級成本、科室級成本、醫(yī)療項(xiàng)目級成本）為核心的成本管理系統(tǒng)層次結(jié)構(gòu)。

（三）成本核算缺乏戰(zhàn)略成本觀念，未應(yīng)用于績效考核、預(yù)算管理、經(jīng)營分析

對于大多數(shù)綜合醫(yī)院，醫(yī)院現(xiàn)行的成本核算的結(jié)果應(yīng)用于精細(xì)化成本管理的程度低，僅有8%的醫(yī)院將成本核算數(shù)據(jù)應(yīng)用于績效考核、4%的醫(yī)院將成本核算數(shù)據(jù)應(yīng)用于預(yù)算管理。醫(yī)院成本核算已經(jīng)嚴(yán)重地制約了醫(yī)院全面預(yù)算管理、績效管理、戰(zhàn)略成本管理等現(xiàn)代管理的深入開展，也制約了醫(yī)院科學(xué)管理水平的提高。需建立起以精細(xì)化成本管理為目標(biāo)的戰(zhàn)略導(dǎo)向成本管理系統(tǒng)。

（四）成本管理缺乏事前、事后管理，未引入全過程管理思想

根據(jù)調(diào)查，目前該省的醫(yī)院成本管理不僅缺乏事前成本預(yù)測，事后也未對成本執(zhí)行情況進(jìn)行相應(yīng)的考核，沒有形成事前成本計(jì)劃、成本決策；事中成本核算、成本控制；事后成本分析、成本考核于一體的成本管理機(jī)制，成本核算既不完全也不準(zhǔn)確，對醫(yī)院成本管理產(chǎn)生了負(fù)面的影響，無法滿足新財(cái)會制度下成本核算管理的需要，需建立起以全過程為理念的全成本系統(tǒng)框架結(jié)構(gòu)。

綜上所述，醫(yī)院現(xiàn)行成本核算制約了醫(yī)院科學(xué)管理的深入開展，其中既有成本信息化手段、成本核算精細(xì)化程度的問題，也有成本核算觀念和成本管理思想的問題，因此，針對我國醫(yī)院成本管理中存在的問題，為了更好地基于成本核算提供的信息進(jìn)行綜合醫(yī)院的管理工作，需重新設(shè)計(jì)一套面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)。新構(gòu)建的成本管理模式將事前、事中、事后全過程成本管理思想引入醫(yī)院管理中，構(gòu)筑起較為完善與高效的成本管理機(jī)制，提高醫(yī)院的運(yùn)營效率，降低運(yùn)營成本，更重要的是有助于提升醫(yī)院管理會計(jì)系統(tǒng)，直至提高醫(yī)院整體管理水平。

三、解決路徑：構(gòu)建醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)

項(xiàng)目組從基本框架、層次結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略導(dǎo)向三個方面出發(fā)，融合過程控制的思想，提出提高成本管理水平的解決路徑。

（一）面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)基本框架——以全員、全過程和全方位為理念

過程控制成本管理主要應(yīng)用于企業(yè)，是指企業(yè)對其生產(chǎn)所耗人力、財(cái)力和物力及生產(chǎn)安全質(zhì)量成本、企業(yè)組織設(shè)計(jì)等成本形成要素進(jìn)行調(diào)節(jié)、控制和監(jiān)督，將其計(jì)劃值與實(shí)際值進(jìn)行對比、監(jiān)督、引導(dǎo)、檢查和糾正，從而達(dá)到防范成本超支、發(fā)現(xiàn)并糾正成本偏差的目的。本文將過程成本管理應(yīng)用于醫(yī)院，依據(jù)醫(yī)療服務(wù)行業(yè)的特點(diǎn)，在成本過程控制的基礎(chǔ)上，結(jié)合全成本管理思想，構(gòu)建一套面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)，將醫(yī)院成本從事后控制提升到過程控制，如圖1所示。

面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)基本框架體系可分為事前成本預(yù)測、成本計(jì)劃與成本決策，事中的成本核算和控制，事后的成本分析與考核三部分。

完善的醫(yī)院成本信息系統(tǒng)為事前、事中和事后三階段成本過程控制提供有效的技術(shù)支撐。首先，在醫(yī)院HIS、PRMIS（病案信息系統(tǒng)）、ERP等業(yè)務(wù)系統(tǒng)支撐下進(jìn)行的數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)處理，推動了醫(yī)院精細(xì)化管理的實(shí)施，為成本預(yù)測和計(jì)劃提供準(zhǔn)確可靠的計(jì)劃指標(biāo)，以便于醫(yī)院管理層進(jìn)行正確有效的成本決策；其次，信息化醫(yī)院成本管理系統(tǒng)準(zhǔn)確、及時地反映了成本差異，并對目標(biāo)成本和實(shí)際成本之間的差異進(jìn)行實(shí)時控制；最后，采用比較、趨勢、因素等多種分析方法，對各科室、各醫(yī)療項(xiàng)目的成本差異分析并進(jìn)行成本考核，作為科室績效和獎金考核依據(jù)。一個年度周期結(jié)束，根據(jù)成本差異情況等對目標(biāo)成本進(jìn)行調(diào)整、修改和改進(jìn)。

面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)的實(shí)施，不僅需要信息化的支撐，更需要全院各層次人員的配合，摒棄以往認(rèn)為成本管理僅僅是財(cái)務(wù)部門的任務(wù)的錯誤理念，醫(yī)院的全體員工是成本管理的主體。醫(yī)院的主要成本發(fā)生在醫(yī)療業(yè)務(wù)的臨床、醫(yī)技等一線科室，所以成本管理密切關(guān)系到臨床醫(yī)療部門、醫(yī)療技術(shù)部門、醫(yī)療輔助部門、行政管理部門之間的協(xié)作，并且將成本管理融入到日常業(yè)務(wù)流程之中，將成本意識培養(yǎng)作為醫(yī)院文化來建設(shè)，全面統(tǒng)籌相關(guān)部門利益，盡快形成一個各職能部門積極參與、高度配合的組織環(huán)境和支撐（肖立萱等，2011），真正做到醫(yī)療部門和輔助部門，上級管理部門與基層部門，業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門的配合，形成全員、全過程、全方位的醫(yī)院全成本管理。

（二）面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)層次結(jié)構(gòu)——以三層次成本核算為核心

面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建將醫(yī)院事后成本核算提升到事前、事中和事后的成本控制水平，結(jié)合全面預(yù)算管理，制定合理的成本指標(biāo)并分解到各科室、各項(xiàng)目，在三層次成本核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行過程控制成本管理，其層次結(jié)構(gòu)如圖2所示。

三層級成本核算是過程控制體系的核心模塊。一級核算是以醫(yī)院為核算對象，核算醫(yī)院總成本，反映醫(yī)院總的業(yè)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)管理水平；二級核算是以科室為核算對象，得出各科室成本，它是醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和病種成本核算的基礎(chǔ)；三級核算是以各科室開展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為核算對象，科學(xué)地歸集和分配各項(xiàng)支出，計(jì)算出各項(xiàng)目單位成本。

二級成本核算圍繞科室部門核算進(jìn)行，核算方法是采用作業(yè)成本法，根據(jù)醫(yī)院的組織結(jié)構(gòu)、專業(yè)布局設(shè)置，結(jié)合核算的需求，把醫(yī)院各科室或部門進(jìn)行合理分類，把直接產(chǎn)出醫(yī)療項(xiàng)目的臨床類、醫(yī)技類科室劃作為主要作業(yè)，把不直接產(chǎn)出醫(yī)療項(xiàng)目、但與主要作業(yè)相關(guān)的醫(yī)療輔助類、管理類科室劃分為輔助作業(yè)。核算的基本原則是能分清科室的成本費(fèi)用直接計(jì)入各科室，間接成本按多標(biāo)準(zhǔn)的資源動因分配到各主要作業(yè)、輔助作業(yè)，而后再按照不同的作業(yè)動因把輔助作業(yè)成本分配到各主要作業(yè)，核算出各科室的總成本及各類別成本。

三級成本核算的核算對象為各醫(yī)療項(xiàng)目，核算方法上項(xiàng)目組考慮到可操作性及可及性，醫(yī)療項(xiàng)目級核算不再采用作業(yè)成本法，而是把科室總成本中能夠直接計(jì)入各醫(yī)療項(xiàng)目的成本直接計(jì)入，不能直接計(jì)入的，把科室成本按一定的成本動因分?jǐn)偟礁麽t(yī)療項(xiàng)目，2012年版的《全國醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目規(guī)范工作手冊》可以作為探索項(xiàng)目成本核算新思路的重要參考，該工作手冊對每條醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的基本人力消耗及耗時、技術(shù)含量、風(fēng)險程度、內(nèi)涵一次性耗材等要素有了明確的規(guī)定，項(xiàng)目組把這些要素作為將科室成本分?jǐn)偟结t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的主要依據(jù)，最終核算出醫(yī)療項(xiàng)目的單位成本及其構(gòu)成。通過推進(jìn)醫(yī)療項(xiàng)目級核算，并且通過對不同科室同一醫(yī)療項(xiàng)目成本差異的分析，可以更加精確地指導(dǎo)醫(yī)院優(yōu)化醫(yī)療資源配置。

（三）面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)戰(zhàn)略導(dǎo)向——以精細(xì)化成本管理為目標(biāo)

過程控制的成本管理系統(tǒng)完整的框架和明確的層次結(jié)構(gòu)，是推動醫(yī)院整體管理水平提升的前提，在此基礎(chǔ)上，將醫(yī)院全面預(yù)算管理、績效管理、戰(zhàn)略管理與過程控制成本管理相結(jié)合，形成面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)的戰(zhàn)略導(dǎo)向，以達(dá)到提升醫(yī)院過程成本管理精細(xì)化程度的目標(biāo)。

1.面向過程控制的全成本管理與全面預(yù)算管理相融合

面向過程控制的全成本管理與全面預(yù)算管理相融合主要包括兩層含義：一是將預(yù)算推進(jìn)到三層級預(yù)算，以責(zé)任中心、醫(yī)療項(xiàng)目為預(yù)算對象，分別對其收入、成本、收益及現(xiàn)金流進(jìn)行預(yù)算的編、管、控；二是從傳統(tǒng)的關(guān)注預(yù)算結(jié)果轉(zhuǎn)向過程控制，通過控制成本費(fèi)用的預(yù)算，有效減少不合理支出，進(jìn)行預(yù)算的事前控制；通過對科室的實(shí)績與預(yù)算差異實(shí)時對比，進(jìn)行預(yù)算的過程控制；通過科學(xué)有效的全面預(yù)算管理績效評價指標(biāo)體系，用以評價預(yù)算的執(zhí)行情況和效果（劉家鄉(xiāng)等，2012），進(jìn)行預(yù)算的事后控制。

實(shí)施過程控制成本管理不僅可以提升醫(yī)院成本管理水平，更重要的是可以整體提升醫(yī)院綜合管理水平，尤其是全面預(yù)算管理水平。依據(jù)醫(yī)院總成本核算的數(shù)據(jù)及明細(xì)成本項(xiàng)目數(shù)據(jù)，進(jìn)行科學(xué)、精細(xì)地編制預(yù)算，實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算下的實(shí)時控制、目標(biāo)控制（王旭，2007），落實(shí)了醫(yī)院各級管理人員的責(zé)任和目標(biāo)，簡化醫(yī)院各項(xiàng)支出審批程度，提高醫(yī)院決策效率；促進(jìn)醫(yī)院完善內(nèi)部管理系統(tǒng)，強(qiáng)化流程管理，注重量化財(cái)務(wù)指標(biāo)；促使醫(yī)院成本、費(fèi)用與對應(yīng)的成本動因匹配起來，財(cái)務(wù)部門的監(jiān)督與稽核更有依據(jù)。

2.面向過程控制的全成本管理與績效管理相融合

面向過程控制的全成本管理與績效管理相融合，所設(shè)計(jì)的績效考核責(zé)任中心即科室成本核算，一方面體現(xiàn)了全成本管理思想，另一方面由于其成本細(xì)化到三層次核算，科室級內(nèi)部成本考核準(zhǔn)確度提高。成本管理與績效考核相輔相成，責(zé)任中心業(yè)績考核評價基本數(shù)據(jù)來源于科室級、項(xiàng)目級的成本核算，即將科室成本、項(xiàng)目成本核算的數(shù)據(jù)結(jié)果導(dǎo)入績效考核，作為績效考核的一個財(cái)務(wù)指標(biāo)，再按設(shè)定的方法進(jìn)行考核，同時責(zé)任中心的績效考核又能作為推動成本核算的杠桿。

3.面向過程控制的全成本管理與戰(zhàn)略管理相融合

將面向過程控制的全成本管理與醫(yī)院戰(zhàn)略結(jié)合，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化做出的一種適應(yīng)性變革，是醫(yī)院成本管理發(fā)展的必然趨勢。由于采用過程控制，使得醫(yī)院的成本數(shù)據(jù)更加精準(zhǔn)、更加實(shí)時有效，在進(jìn)行戰(zhàn)略前的預(yù)測和戰(zhàn)略過程中的決策時采用科學(xué)數(shù)據(jù)為依據(jù)，使得戰(zhàn)略決策更有針對性。面向過程控制的全成本管理有助于從戰(zhàn)略高度來考慮醫(yī)院的發(fā)展和走勢，通過事前成本計(jì)劃與決策、事中成本過程控制、事后成本分析與考核的全成本管理體系，重新構(gòu)建更低的成本價值鏈，為醫(yī)院在競爭中贏得成本優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)更佳的社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，保障醫(yī)院的公益最大化。

四、結(jié)束語

通過對傳統(tǒng)醫(yī)院成本管理進(jìn)行變革，構(gòu)建面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)，達(dá)到了新財(cái)會制度下成本核算預(yù)期的三方面目標(biāo)：第一，形成了全員、全過程和全方位為理念的基本框架，在醫(yī)院信息系統(tǒng)的支撐和全院各層級人員的配合下，將事后核算提升到事前、事中、事后全過程管理；第二，構(gòu)建了以三層次成本核算為核心的成本層次結(jié)構(gòu)，從院級、科室級、項(xiàng)目級開展醫(yī)院成本核算；第三，確立了以精細(xì)化成本管理為目標(biāo)的戰(zhàn)略導(dǎo)向，將醫(yī)院的預(yù)算管理、績效管理、戰(zhàn)略管理和過程成本控制相融合。

但在具體的過程成本控制實(shí)施中，受到醫(yī)院的業(yè)務(wù)內(nèi)容、管理要求、人員素質(zhì)及外部管理環(huán)境等諸多因素影響，很難有唯一的模式可選擇，這是本文的不足之處，也是今后進(jìn)一步開展本領(lǐng)域的研究需要深入考慮的方面。

【參考文獻(xiàn)】

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面向過程控制的全成本管理與績效管理相融合，所設(shè)計(jì)的績效考核責(zé)任中心即科室成本核算，一方面體現(xiàn)了全成本管理思想，另一方面由于其成本細(xì)化到三層次核算，科室級內(nèi)部成本考核準(zhǔn)確度提高。成本管理與績效考核相輔相成，責(zé)任中心業(yè)績考核評價基本數(shù)據(jù)來源于科室級、項(xiàng)目級的成本核算，即將科室成本、項(xiàng)目成本核算的數(shù)據(jù)結(jié)果導(dǎo)入績效考核，作為績效考核的一個財(cái)務(wù)指標(biāo)，再按設(shè)定的方法進(jìn)行考核，同時責(zé)任中心的績效考核又能作為推動成本核算的杠桿。

3.面向過程控制的全成本管理與戰(zhàn)略管理相融合

將面向過程控制的全成本管理與醫(yī)院戰(zhàn)略結(jié)合，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化做出的一種適應(yīng)性變革，是醫(yī)院成本管理發(fā)展的必然趨勢。由于采用過程控制，使得醫(yī)院的成本數(shù)據(jù)更加精準(zhǔn)、更加實(shí)時有效，在進(jìn)行戰(zhàn)略前的預(yù)測和戰(zhàn)略過程中的決策時采用科學(xué)數(shù)據(jù)為依據(jù)，使得戰(zhàn)略決策更有針對性。面向過程控制的全成本管理有助于從戰(zhàn)略高度來考慮醫(yī)院的發(fā)展和走勢，通過事前成本計(jì)劃與決策、事中成本過程控制、事后成本分析與考核的全成本管理體系，重新構(gòu)建更低的成本價值鏈，為醫(yī)院在競爭中贏得成本優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)更佳的社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，保障醫(yī)院的公益最大化。

四、結(jié)束語

通過對傳統(tǒng)醫(yī)院成本管理進(jìn)行變革，構(gòu)建面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)，達(dá)到了新財(cái)會制度下成本核算預(yù)期的三方面目標(biāo)：第一，形成了全員、全過程和全方位為理念的基本框架，在醫(yī)院信息系統(tǒng)的支撐和全院各層級人員的配合下，將事后核算提升到事前、事中、事后全過程管理；第二，構(gòu)建了以三層次成本核算為核心的成本層次結(jié)構(gòu)，從院級、科室級、項(xiàng)目級開展醫(yī)院成本核算；第三，確立了以精細(xì)化成本管理為目標(biāo)的戰(zhàn)略導(dǎo)向，將醫(yī)院的預(yù)算管理、績效管理、戰(zhàn)略管理和過程成本控制相融合。

但在具體的過程成本控制實(shí)施中，受到醫(yī)院的業(yè)務(wù)內(nèi)容、管理要求、人員素質(zhì)及外部管理環(huán)境等諸多因素影響，很難有唯一的模式可選擇，這是本文的不足之處，也是今后進(jìn)一步開展本領(lǐng)域的研究需要深入考慮的方面。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王軍.全面提升醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會計(jì)管理和監(jiān)督水平——財(cái)政部副部長王軍就醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會計(jì)及審計(jì)五項(xiàng)制度答記者問[EB/OL].http：//www.mof.gov.cn / zhengwuxinxi / zhengcejiedu / 2010nianzh-engcejiedu /201101 / t20110118_418481.html，2011-01-18/2012-11-04.

[2] 汪丹梅.基于作業(yè)成本法的綜合醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算模式構(gòu)建的研究 [D].南京：東南大學(xué)碩士學(xué)位論文， 2009.

[3] 肖立萱，陳建.推進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)一體化管理的建議[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2011（6）：42-43.

[4] 劉家鄉(xiāng)，武子雨，由寶劍.醫(yī)院全面預(yù)算管理績效評價指標(biāo)體系設(shè)計(jì)[J].會計(jì)之友，2012（29）：54-57.

[5] 王旭.構(gòu)建全成本核算管理系統(tǒng)的路徑探討[J].中國醫(yī)院，2007，11（7）：74-75.

面向過程控制的全成本管理與績效管理相融合，所設(shè)計(jì)的績效考核責(zé)任中心即科室成本核算，一方面體現(xiàn)了全成本管理思想，另一方面由于其成本細(xì)化到三層次核算，科室級內(nèi)部成本考核準(zhǔn)確度提高。成本管理與績效考核相輔相成，責(zé)任中心業(yè)績考核評價基本數(shù)據(jù)來源于科室級、項(xiàng)目級的成本核算，即將科室成本、項(xiàng)目成本核算的數(shù)據(jù)結(jié)果導(dǎo)入績效考核，作為績效考核的一個財(cái)務(wù)指標(biāo)，再按設(shè)定的方法進(jìn)行考核，同時責(zé)任中心的績效考核又能作為推動成本核算的杠桿。

3.面向過程控制的全成本管理與戰(zhàn)略管理相融合

將面向過程控制的全成本管理與醫(yī)院戰(zhàn)略結(jié)合，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化做出的一種適應(yīng)性變革，是醫(yī)院成本管理發(fā)展的必然趨勢。由于采用過程控制，使得醫(yī)院的成本數(shù)據(jù)更加精準(zhǔn)、更加實(shí)時有效，在進(jìn)行戰(zhàn)略前的預(yù)測和戰(zhàn)略過程中的決策時采用科學(xué)數(shù)據(jù)為依據(jù)，使得戰(zhàn)略決策更有針對性。面向過程控制的全成本管理有助于從戰(zhàn)略高度來考慮醫(yī)院的發(fā)展和走勢，通過事前成本計(jì)劃與決策、事中成本過程控制、事后成本分析與考核的全成本管理體系，重新構(gòu)建更低的成本價值鏈，為醫(yī)院在競爭中贏得成本優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)更佳的社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，保障醫(yī)院的公益最大化。

四、結(jié)束語

通過對傳統(tǒng)醫(yī)院成本管理進(jìn)行變革，構(gòu)建面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)，達(dá)到了新財(cái)會制度下成本核算預(yù)期的三方面目標(biāo)：第一，形成了全員、全過程和全方位為理念的基本框架，在醫(yī)院信息系統(tǒng)的支撐和全院各層級人員的配合下，將事后核算提升到事前、事中、事后全過程管理；第二，構(gòu)建了以三層次成本核算為核心的成本層次結(jié)構(gòu)，從院級、科室級、項(xiàng)目級開展醫(yī)院成本核算；第三，確立了以精細(xì)化成本管理為目標(biāo)的戰(zhàn)略導(dǎo)向，將醫(yī)院的預(yù)算管理、績效管理、戰(zhàn)略管理和過程成本控制相融合。

但在具體的過程成本控制實(shí)施中，受到醫(yī)院的業(yè)務(wù)內(nèi)容、管理要求、人員素質(zhì)及外部管理環(huán)境等諸多因素影響，很難有唯一的模式可選擇，這是本文的不足之處，也是今后進(jìn)一步開展本領(lǐng)域的研究需要深入考慮的方面。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王軍.全面提升醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會計(jì)管理和監(jiān)督水平——財(cái)政部副部長王軍就醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會計(jì)及審計(jì)五項(xiàng)制度答記者問[EB/OL].http：//www.mof.gov.cn / zhengwuxinxi / zhengcejiedu / 2010nianzh-engcejiedu /201101 / t20110118_418481.html，2011-01-18/2012-11-04.

[2] 汪丹梅.基于作業(yè)成本法的綜合醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算模式構(gòu)建的研究 [D].南京：東南大學(xué)碩士學(xué)位論文， 2009.

[3] 肖立萱，陳建.推進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)一體化管理的建議[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2011（6）：42-43.

[4] 劉家鄉(xiāng)，武子雨，由寶劍.醫(yī)院全面預(yù)算管理績效評價指標(biāo)體系設(shè)計(jì)[J].會計(jì)之友，2012（29）：54-57.

[5] 王旭.構(gòu)建全成本核算管理系統(tǒng)的路徑探討[J].中國醫(yī)院，2007，11（7）：74-75.