“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響探析

石勤

“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響探析

石勤

“營(yíng)改增”的實(shí)施是我國(guó)稅制改革隨著經(jīng)濟(jì)改革的需要而出臺(tái)的政策，對(duì)促進(jìn)二、三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，適當(dāng)減低企業(yè)稅負(fù)、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)起著積極的作用。但在改革的同時(shí)，也勢(shì)必會(huì)對(duì)試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算帶來一定的影響。文章結(jié)合“營(yíng)改增”的背景與現(xiàn)實(shí)意義，具體分析了“營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響以及有針對(duì)性的一些建議。

營(yíng)改增；企業(yè)會(huì)計(jì)核算；影響分析

一、“營(yíng)改增”背景分析與現(xiàn)實(shí)意義

“營(yíng)改增”稅收政策實(shí)施之前，我國(guó)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行征稅，經(jīng)營(yíng)企業(yè)需要根據(jù)自身的具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目向政府繳納相應(yīng)稅費(fèi)，“營(yíng)改增”稅制改革后，經(jīng)營(yíng)企業(yè)的課稅對(duì)象變?yōu)橹恍枰蚨悇?wù)部門繳納由商品銷售本身或是對(duì)外提供服務(wù)項(xiàng)目等方式獲得的增值額，即將營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)嫁到產(chǎn)品或者服務(wù)增值部分的增額上去，摒除重復(fù)征稅。

隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)形式的發(fā)展變化以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的深入和公民納稅意識(shí)的提高，“營(yíng)改增”政策是當(dāng)前稅制改革完善和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，其作為出臺(tái)的重要手段具有相當(dāng)?shù)暮侠肀厝恍浴Ｆ湟?，我?guó)的舊稅制規(guī)定允許政府向經(jīng)營(yíng)企業(yè)同時(shí)征收營(yíng)業(yè)稅與增值稅，導(dǎo)致產(chǎn)生兩個(gè)稅種之間出現(xiàn)互相限制性的副作用，由稅制本身而引起的企業(yè)鉆法律空子脫逃稅款的問題會(huì)俞發(fā)嚴(yán)重，稅制合理性欠缺；此外，兩稅并軌制的存在，也會(huì)進(jìn)一步增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，影響企業(yè)健康發(fā)展。其二，我國(guó)行業(yè)劃分為農(nóng)業(yè)、工業(yè)、服務(wù)業(yè)三大產(chǎn)業(yè)，其中第三產(chǎn)業(yè)——服務(wù)業(yè)屬于舊稅制中營(yíng)業(yè)稅的主要征收對(duì)象。而當(dāng)前隨著國(guó)民生活水平的不斷提高，第三產(chǎn)業(yè)的規(guī)模也在不斷的擴(kuò)大，產(chǎn)業(yè)的增值部分所占比重越來越大，如果這部分收入不進(jìn)行增值稅的征收，將會(huì)嚴(yán)重影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的良性發(fā)展。最后，“營(yíng)改增”的出臺(tái)能夠有效合并與簡(jiǎn)化應(yīng)稅項(xiàng)目，減輕政府稅收管理壓力，幫助企業(yè)轉(zhuǎn)移部分稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金的使用效率，從而直接強(qiáng)化企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能力。所以“營(yíng)改增”的現(xiàn)實(shí)意義是重大的，但同時(shí)，它的實(shí)施和執(zhí)行對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算也是一個(gè)重要的挑戰(zhàn)。

二、“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響分析

（一）“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)發(fā)票管理的影響

原始憑證是表示經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的一種證明文件，取得真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)原始憑證是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，增值稅發(fā)票就是眾多原始憑證中特殊而又重要的一類?！盃I(yíng)改增”之前交納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)并沒有涉及增值稅發(fā)票的開具及使用，“營(yíng)改增”之后，由于增值稅發(fā)票的使用牽涉交易雙方企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，主要是增值稅專用發(fā)票是會(huì)被購(gòu)買方用于抵扣稅額，在此種新稅制實(shí)施的情況下，實(shí)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)的企業(yè)的有關(guān)部門就必須嚴(yán)格加強(qiáng)專用發(fā)票的使用培訓(xùn)及管理，嚴(yán)格審核檢查企業(yè)交易環(huán)節(jié)所涉及的增值稅發(fā)票的開票種類、開票時(shí)間、開票規(guī)范性、相關(guān)印章等，以避免由于不熟悉新政業(yè)務(wù)而發(fā)生的不合規(guī)不合法的涉稅風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。而作為企業(yè)會(huì)計(jì)人員，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)前后的企業(yè)會(huì)計(jì)核算上會(huì)產(chǎn)生一定技術(shù)上的處理問題，企業(yè)需要經(jīng)過一定的時(shí)間來調(diào)整以及適應(yīng)新稅制所帶來的變化，以適應(yīng)“營(yíng)改增”的各方需求。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入核算的影響

我國(guó)的稅制規(guī)定營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，是含稅價(jià)格，獲得的應(yīng)稅服務(wù)銷售額全額計(jì)稅，而增值稅屬于價(jià)外稅，計(jì)算時(shí)應(yīng)價(jià)稅分離，由當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣除掉可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算而來?！盃I(yíng)改增”后，成本的入賬價(jià)值與進(jìn)項(xiàng)抵扣額掛鉤，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)收入會(huì)受到一定影響。

例1：紅竹公司為一般納稅人，為了做一新產(chǎn)品推廣，一次性將106萬元廣告費(fèi)支付給勝利廣告公司。紅竹公司與勝利廣告公司在“營(yíng)改增”之前均為繳納5%的營(yíng)業(yè)稅的公司，“營(yíng)改增”之后，適用稅率為6%。假設(shè)當(dāng)期勝利廣告公司購(gòu)進(jìn)了5萬元的設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票，票上注明進(jìn)項(xiàng)稅額為0.85萬元（假設(shè)不考慮其他成本費(fèi)用開支）。下表為兩家公司在新稅制施行前后對(duì)經(jīng)營(yíng)收入的影響對(duì)比。

表1 “營(yíng)改增”實(shí)施前后經(jīng)營(yíng)收入的影響對(duì)比 單位：萬元

通過表1兩家公司的相關(guān)項(xiàng)目核算，可以看出“營(yíng)改增”后作為買家紅竹公司購(gòu)進(jìn)服務(wù)繳納增值稅實(shí)行價(jià)稅分離制度，使其購(gòu)進(jìn)成本減少6萬元，從而獲得減賦效應(yīng)。作為賣家勝利廣告公司，雖然營(yíng)業(yè)收入減少了，但也要看到最終的應(yīng)交稅費(fèi)也在降低。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)納稅的影響

1.對(duì)應(yīng)納增值稅的影響

“營(yíng)改增”工作在全國(guó)范圍實(shí)施后，統(tǒng)一的稅制改革政策，為試點(diǎn)企業(yè)提供了更為公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，對(duì)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)起到積極作用。而從新稅制對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響方面來看，總體上來說是降低了企業(yè)稅負(fù)水平的，但也有部分行業(yè)的稅負(fù)不減反升，其間納稅人身份選擇與適用稅率的確定是影響企業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵因素。按照新稅制規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額達(dá)到500萬元以上（含500萬）且具有健全的會(huì)計(jì)核算制度的企業(yè)為一般納稅人，其余為小規(guī)模納稅人。

以物流行業(yè)為例，選擇成為增值稅小規(guī)模納稅人，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅，按照取得的應(yīng)稅服務(wù)銷售額計(jì)征增值稅，無增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。從事貨物運(yùn)輸及裝卸服務(wù)的物流企業(yè)由原來繳納3%的營(yíng)業(yè)稅改為繳納3%的增值稅，從稅率角度看雖未發(fā)生任何變化，但從稅種角度思考此項(xiàng)改變已完全消除重復(fù)納稅的影響；從事倉(cāng)儲(chǔ)、貨代等物流輔助服務(wù)的企業(yè)由原來繳納5%的營(yíng)業(yè)稅改為繳納3%的增值稅，稅負(fù)明顯降低。選擇成為增值稅一般納稅人，則按照由原征收營(yíng)業(yè)稅3%、5%改為按應(yīng)稅服務(wù)銷售額的11%、6%征收增值稅，雖然可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，但由于企業(yè)開支較大的成本項(xiàng)目，如燃油費(fèi)、路橋費(fèi)、人工費(fèi)等又無法獲取較多的實(shí)際進(jìn)項(xiàng)抵扣，使得稅負(fù)明顯上升。

例2：天宇物流集團(tuán)是“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)，公司下設(shè)有兩家獨(dú)立核算分公司，一家從事貨物運(yùn)輸服務(wù)，一家從事貨物代理、倉(cāng)儲(chǔ)等服務(wù)，均為一般納稅人。2013年9月該集團(tuán)運(yùn)輸服務(wù)收入111萬元，貨代倉(cāng)儲(chǔ)實(shí)現(xiàn)收入424萬元，共計(jì)535萬元，（以上均為含稅價(jià)）。“營(yíng)改增”前貨物運(yùn)輸、貨代倉(cāng)儲(chǔ)分別適用的營(yíng)業(yè)稅率為3%和5%，“營(yíng)改增”后貨物運(yùn)輸、貨代倉(cāng)儲(chǔ)分別適用的增值稅率為11%和6%。下面以當(dāng)期分別獲得11萬元和22萬元不同數(shù)額的進(jìn)項(xiàng)稅額來分析其對(duì)稅率變化的影響。

表2 可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)納增值稅的影響 單位：萬元

上表分析可見，影響一般納稅人的稅負(fù)的因素不僅是應(yīng)稅服務(wù)銷售額，還包括經(jīng)營(yíng)中獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有關(guān)。

2.對(duì)企業(yè)所得稅的影響

企業(yè)所得稅的變化狀況取決于經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)變化情況，企業(yè)所得稅會(huì)隨著經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的增加而增加，反之亦然。承前例1所示，勝利廣告公司實(shí)行“營(yíng)改增”后，經(jīng)營(yíng)收入較原繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)減少6萬元，這樣會(huì)相應(yīng)使得經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)減少6萬元，在不考慮其他成本費(fèi)用變動(dòng)的情況下，企業(yè)所得稅將減少6×25%＝1.5萬元。

（四）“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

從前述“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入核算的影響來看，繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)的企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是含稅收入，“營(yíng)改增”后，增值稅部分作為價(jià)外稅從原銷售價(jià)格中分離出來，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入變?yōu)椴缓愂杖?，這一變化會(huì)給企業(yè)的某些財(cái)務(wù)指標(biāo)帶來一定的影響。承前例2數(shù)據(jù)，假設(shè)當(dāng)期發(fā)生營(yíng)業(yè)成本380萬元，在不考慮其他費(fèi)用支出等的情況下，分析“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的影響。

“營(yíng)改增”之前征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)的企業(yè)凈利潤(rùn)率

＝（535-380-24.53）÷535＝24.39%

“營(yíng)改增”之后征收增值稅時(shí)的企業(yè)凈利潤(rùn)率

＝（100+400-380）÷（100+400）＝24%

上述所見，“營(yíng)改增”會(huì)給企業(yè)凈利潤(rùn)率帶來一定的影響，當(dāng)然這只是在假設(shè)某一特定情況下其他因素不發(fā)生任何改變的情況下進(jìn)行的，實(shí)際操作中并不是所有情況的企業(yè)凈利潤(rùn)都會(huì)降低，如果當(dāng)期發(fā)生的營(yíng)業(yè)成本降低，或者企業(yè)抬高銷售價(jià)格，都會(huì)使得企業(yè)的凈利潤(rùn)率上升。因此，本例僅對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)帶來一定影響作說明。

三、新稅制背景下進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的幾點(diǎn)建議

“營(yíng)改增”的實(shí)施為企業(yè)提供了良好的發(fā)展契機(jī)，但同時(shí)也對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了一定的沖擊。面對(duì)各種利弊，企業(yè)應(yīng)該積極應(yīng)對(duì)環(huán)境政策的改變，可以從建立健全會(huì)計(jì)核算制度入手，加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員及相關(guān)涉稅部門人員的管理培訓(xùn)，采取適當(dāng)可行的稅務(wù)籌劃策略，幫助企業(yè)盡快適應(yīng)新稅制的實(shí)行，找到“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)降低稅負(fù)，提高經(jīng)營(yíng)效益的良方。

（一）調(diào)節(jié)核算方案與辦法，健全會(huì)計(jì)核算制度，適應(yīng)新稅制

“營(yíng)改增”的試點(diǎn)工作已在全國(guó)范圍展開，企業(yè)應(yīng)該以此為契機(jī)多方收集積累經(jīng)驗(yàn)，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，以會(huì)計(jì)核算部門為核心成立專門的團(tuán)隊(duì)，重新梳理制定與國(guó)家最新稅制改革制度相穩(wěn)合的更為貼切及完善的企業(yè)會(huì)計(jì)核算方案及辦法，規(guī)范增值稅發(fā)票的開具、抵扣認(rèn)證的管理及發(fā)票保管行為，健全會(huì)計(jì)核算制度，增加“營(yíng)改增”實(shí)務(wù)操作應(yīng)變能力。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)與上下游產(chǎn)業(yè)鏈上的企業(yè)建立良好的溝通協(xié)作機(jī)制，共同應(yīng)對(duì)有可能產(chǎn)生的“營(yíng)改增”負(fù)面影響。

（二）加強(qiáng)企業(yè)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)力度，提高全員稅務(wù)意識(shí)

“營(yíng)改增”是國(guó)家稅制改革重頭戲，也關(guān)呼于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利益，因此涉稅的相關(guān)職責(zé)應(yīng)該由企業(yè)的財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門、維護(hù)部門等多個(gè)部門共同承擔(dān)。在新稅制改革背景下，要加強(qiáng)涉稅部門人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和管理，不斷提升業(yè)務(wù)知識(shí)和涉稅管理能力，提高全員稅務(wù)意識(shí)。

（三）提高企業(yè)稅務(wù)管理水平，進(jìn)行企業(yè)納稅籌劃

企業(yè)管理層應(yīng)從強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部涉稅管理工作入手，不斷擴(kuò)展稅務(wù)管理覆蓋范圍，以便盡快提高企業(yè)整體稅法意識(shí)與規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力。稅務(wù)籌劃人員更應(yīng)該提高自身的職業(yè)技能素養(yǎng)，不斷加強(qiáng)稅務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)與實(shí)踐，才能更好的為企業(yè)的發(fā)展出謀劃策。

[1]林敏莉.淺談“營(yíng)改增”對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響及應(yīng)對(duì)策略[J]財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2014(4).

[2]汪華林.“營(yíng)改增”會(huì)計(jì)處理及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)影響分析[J]財(cái)會(huì)通訊,2013(8).

[3]薛玉玲.“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響分析[J]商業(yè)經(jīng)濟(jì),2013(6).

（作者單位：柳州職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)與物流管理系）