低碳經(jīng)濟視角下鋼鐵企業(yè)價值鏈會計成本研究

葉婷婷

【摘 要】 我國鋼鐵工業(yè)二氧化碳排放量占我國總排放的14%以上。在巨大的二氧化碳減排壓力下，構(gòu)建針對鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)特點的碳排放成本核算體系已成為鋼鐵企業(yè)未來可持續(xù)發(fā)展的當務之急。傳統(tǒng)的價值鏈成本分析沒有將環(huán)境因素納入到其核算體系中，無法從產(chǎn)品的研發(fā)、制造、使用、回收等諸多環(huán)節(jié)上對環(huán)境的影響、資源的消耗和碳排放的節(jié)約狀況進行成本核算。文章對低碳經(jīng)濟視角下的價值鏈會計進行探討，構(gòu)建了低碳經(jīng)濟下鋼鐵企業(yè)價值鏈會計成本二維模型，并從事前、事中、事后三個方面提出了優(yōu)化我國鋼鐵企業(yè)價值鏈會計成本的建議。

【關鍵詞】 低碳經(jīng)濟； 鋼鐵企業(yè)； 價值鏈會計； 成本會計

一、低碳經(jīng)濟與價值鏈會計

（一）低碳經(jīng)濟

1.低碳經(jīng)濟的提出

2003年，英國能源白皮書《我們未來的能源：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟》中提到：到2050年，英國政府將其二氧化碳排放量減少至1990年的40%，從而根本上改變英國的經(jīng)濟發(fā)展狀況，成為一個徹底的低碳國家。至此，“低碳經(jīng)濟”一詞開始進入人們的視野，也引發(fā)了新一輪經(jīng)濟發(fā)展方式的大變革。

此后，隨著應對氣候變化的國際行動不斷走向深入，低碳發(fā)展道路在國際上受到越來越多的關注，并逐步形成了全球共識（詳見表1）。

2.低碳經(jīng)濟的內(nèi)涵

低碳經(jīng)濟是以低能耗、低污染、低排放為基礎的經(jīng)濟模式，其實質(zhì)是高能源利用效率和清潔能源結(jié)構(gòu)問題；核心是能源技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新和人類生存發(fā)展觀念的根本性轉(zhuǎn)變；著眼點是未來幾十年的國際競爭力和低碳技術(shù)產(chǎn)品市場；目標是低碳高增長；具體表現(xiàn)為能源效率的提高、能源結(jié)構(gòu)的優(yōu)化以及消費行為的理性。

3.我國發(fā)展低碳經(jīng)濟的重要意義

早在哥本哈根會議之前，我國政府已經(jīng)向世界莊重承諾：到2020年要在2005年的基礎上將我國單位GDP二氧化碳排放量降低40%～45%。單位GDP能耗、碳排放強度都已作為約束性指標納入“十二五”規(guī)劃綱要當中。

建立低碳經(jīng)濟發(fā)展模式可以有效緩解我國資源儲備量不足的問題，改變經(jīng)濟增長方式可以改善和保護我們賴以生存的生態(tài)環(huán)境，這樣就可以從根本上解決我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展問題。

（二）價值鏈會計

1.價值鏈會計的提出

20世紀80年代，閻達五教授率先提出“會計管理”概念，認為會計是人們從事的一種管理活動，會計工作是一種管理工作，會計部門是企業(yè)的一個管理部門，其工作內(nèi)容可以抽象為“價值管理”。閻達五教授（2004）把價值鏈會計定義為：“價值鏈會計是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關系的研究，亦即收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序地運轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動?！?/p>

2.價值鏈會計系統(tǒng)的構(gòu)建思路

總結(jié)價值鏈會計的相關研究文獻，在價值鏈會計系統(tǒng)的構(gòu)建上主要有兩種基本思路：一種是沿空間和時間兩個維度構(gòu)建價值鏈會計管理框架（圖1）。在空間維度上以價值鏈聯(lián)盟形式作為會計管理的主體，以價值鏈形式存在的一切可以量化的內(nèi)容作為會計管理對象，把財務信息和非財務信息統(tǒng)一為價值信息。在時間維度上，以會計實時控制為核心，分別以事前管理的統(tǒng)籌規(guī)劃、事中管理的實時控制和事后管理的分析考評為內(nèi)容開展全過程的會計管理。

另外一種思路是以價值增值為目的，根據(jù)價值鏈涵蓋的范圍把價值鏈分為內(nèi)部價值鏈與外部價值鏈兩個層面進行構(gòu)建。內(nèi)部價值鏈管理是針對企業(yè)內(nèi)部的管理，屬于管理控制和作業(yè)管理層面。外部價值鏈管理把管理的視野擴大到價值鏈聯(lián)盟，屬于戰(zhàn)略管理層面（表2）。

二、基于低碳經(jīng)濟的價值鏈會計成本重構(gòu)

基于低碳經(jīng)濟的企業(yè)成本以低能耗、低污染、低排放為指導思想，把生態(tài)環(huán)境和自然資源看作是一種稀缺的社會資源，使外部成本與效益內(nèi)部化，從而實現(xiàn)經(jīng)濟、社會、生態(tài)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（一）時間維度下的價值鏈會計成本重構(gòu)

傳統(tǒng)的價值鏈會計成本分析沒有考慮環(huán)境問題。低碳視角下的價值鏈分析改變了傳統(tǒng)價值鏈的增值度量模式，不僅要考慮企業(yè)本身在產(chǎn)品設計、制造、使用、維修、回收等諸多環(huán)節(jié)上對環(huán)境的影響、資源的消耗和碳排放的節(jié)約狀況，還要考慮價值鏈上的相關者。這就要求在價值鏈成本分析中加入環(huán)境因素，從事前、事中及事后三個階段進行環(huán)境成本分析。

1.事前環(huán)境成本分析

（1）研發(fā)和設計活動中的環(huán)境成本分析

產(chǎn)品的研發(fā)和設計成本包括市場調(diào)研、產(chǎn)品功能分析、產(chǎn)品試驗、產(chǎn)品修正設計等費用支出，其中產(chǎn)品試驗、產(chǎn)品修正設計等業(yè)務活動中對于環(huán)境的影響程度應計入環(huán)境成本。

（2）原料采購活動中的環(huán)境成本分析

生產(chǎn)原料的采購活動成本包括企業(yè)生產(chǎn)原料的甄選、生產(chǎn)原料的運輸、生產(chǎn)原料的配送等費用支出，其中生產(chǎn)原料的運輸業(yè)務活動中對于環(huán)境的影響程度應計入環(huán)境成本。

2.事中環(huán)境成本分析

（1）生產(chǎn)工藝活動中的環(huán)境成本分析

生產(chǎn)工藝活動成本包括生產(chǎn)原料消耗、能源消耗、設備工時、勞動工時、半成品的運送與存放、產(chǎn)品測試與檢驗等物料轉(zhuǎn)換生產(chǎn)等費用支出，其中能源消耗、半成品的運送與存放、產(chǎn)品測試與檢驗業(yè)務活動中對于環(huán)境的影響程度應計入環(huán)境成本。

（2）產(chǎn)品配送活動中的環(huán)境成本分析

產(chǎn)品的配送活動成本包括產(chǎn)成品的檢驗、運輸?shù)荣M用支出，其中產(chǎn)成品的運輸業(yè)務活動中對于環(huán)境的影響程度應計入環(huán)境成本。

3.事后環(huán)境成本分析

事后環(huán)境成本主要包括廢品回收和售后服務活動成本。廢品回收和售后服務活動成本包括維修人員培訓費、維修工具費、技術(shù)改造費、產(chǎn)品降級再用、廢棄物回收處置等費用支出。其中技術(shù)改造費、產(chǎn)品降級再用、廢棄物回收處置等業(yè)務活動中對于環(huán)境的影響程度應計入環(huán)境成本。

（二）空間維度下的價值鏈會計成本重構(gòu)

1.企業(yè)內(nèi)部價值鏈成本分析（表3）

2.企業(yè)外部價值鏈成本分析（表4）

三、基于低碳經(jīng)濟的鋼鐵企業(yè)價值鏈會計成本模式重構(gòu)

（一）我國鋼鐵企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

面對歐債危機的持續(xù)惡化、投資放緩、資金緊張、下游需求長期疲軟，鋼產(chǎn)量居高不下、鋼價持續(xù)下跌以及企業(yè)普遍虧損等行業(yè)問題的扎堆出現(xiàn)，國內(nèi)鋼鐵企業(yè)繼2008年金融危機之后，再度面臨嚴峻的“內(nèi)憂外患”的困境。

一方面，鋼鐵產(chǎn)品價格的長期低位運行，使得鋼鐵行業(yè)利潤已進入“負時代”；另一方面，原燃材料價格、融資成本和人工成本的持續(xù)走高，又使企業(yè)生產(chǎn)成本居高不下。產(chǎn)品價格和生產(chǎn)成本的兩頭擠壓，使鋼鐵企業(yè)的效益大幅下滑，見圖2。

我國鋼鐵工業(yè)經(jīng)過10多年的高速發(fā)展，產(chǎn)量的快速增長造成能源消耗的急劇增長，污染物排放量大，污染治理欠賬較多。按照目前增長率和能源消耗水平預測，到2015年，粗鋼產(chǎn)量將達到8億噸，鋼鐵工業(yè)每年的能源消耗將超過6億噸標準煤。鋼鐵工業(yè)的發(fā)展受到資源、能源及環(huán)境負荷等多方面的壓力，若不盡快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，我國鋼鐵工業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和競爭力將受到嚴重制約，最終影響我國國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。

（二）基于低碳經(jīng)濟的鋼鐵企業(yè)價值鏈成本重構(gòu)

在時間維度上，從事前、事中及事后三個階段進行成本分析；在空間維度上，從企業(yè)內(nèi)部價值鏈和企業(yè)外部價值鏈兩個層面進行成本分析（表5）。

四、基于低碳經(jīng)濟的鋼鐵企業(yè)價值鏈會計成本優(yōu)化

（一）事前成本優(yōu)化

1.樹立低碳成本管理思想

鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)過程具有流程長、吞吐量大、消耗高、排放量大、過程復雜等特點，要使企業(yè)生產(chǎn)低碳化，就要通過層層引導、全員學習等途徑增強企業(yè)員工對低碳成本管理的認知，從而把低碳成本管理的理念滲透到每個生產(chǎn)流程中去，變被動為主動，真正做到低碳化。

2.增強低碳設計能力

優(yōu)化產(chǎn)品的生產(chǎn)設計方案，減少資源消耗，降低對環(huán)境造成的污染；優(yōu)化產(chǎn)品的包裝設計方案，使包裝資源消耗和包裝廢棄物產(chǎn)生盡可能小，做到減量化、可回收再用、可循環(huán)再生、可降解處理。

3.打造低碳化的供應鏈

原材料、燃料的成本占鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)總成本的70%以上，因而降低原材料的采購成本是降低鋼鐵產(chǎn)成品成本的重要因素。鋼鐵企業(yè)要和價值鏈上游相關企業(yè)進行合作與溝通，建立信息共享、利益雙贏、風險共擔的低碳合作機制，降低原材料、燃料采購的碳排放成本。同時，要加強對原材料市場價格的變動趨勢的預測能力，科學把握原燃料的采購時機，合理控制原材料入庫的節(jié)奏，集中運輸、存儲以有效降低能耗，減少污染。

4.建立低碳化橫向聯(lián)盟

企業(yè)可在與競爭對手建立低碳化的橫向聯(lián)盟中相互學習，掌握新的低碳知識和技能，降低交易成本，獲取更多的潛在利潤。此外，通過對各成員企業(yè)之間技術(shù)、管理、資金、信息和市場資源的重新組合，可以形成協(xié)同優(yōu)勢，保障原料價格的穩(wěn)定，進一步降低企業(yè)的碳排放成本。

（二）事中成本優(yōu)化

1.推進設備更新

雖然中國的鋼鐵企業(yè)有世界最先進的機械設備，也有企業(yè)在使用最落后的機械，如復二重軋機、橫列式軋機、疊軋薄板等機械。要加快對陳舊設備的淘汰，同時針對現(xiàn)有的煉鐵煉鋼設施，利用先進技術(shù)加快對企業(yè)主體流程上各價值活動的現(xiàn)代化改造，以降低生產(chǎn)過程中的碳排放成本。

2.改進工藝流程

要大力發(fā)展環(huán)境友好的生產(chǎn)工藝和制造流程，選用環(huán)境污染小的技術(shù)裝備，合理改革原料規(guī)格、生產(chǎn)路線、工藝條件、設備造型和操作控制等方面的流程，通過鋼鐵制造流程的整體優(yōu)化，起到清潔生產(chǎn)、降低環(huán)境負荷的作用。

3.建立環(huán)境管理體系

鋼鐵企業(yè)應該對照ISO14000標準，結(jié)合自身特點建立環(huán)境管理體系。具體內(nèi)容包括：安裝必要的監(jiān)測儀表，加強計量監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題；加強設備檢查維護、維修，杜絕跑、冒、滴、漏；建立有環(huán)境考核指標的崗位責任制與管理職責，防止生產(chǎn)事故；完善可靠詳細的統(tǒng)計審核；實施產(chǎn)品質(zhì)量的全面管理；改進操作方法，實現(xiàn)技術(shù)革新等。

（三）事后成本優(yōu)化

1.構(gòu)建低碳成本管理評價體系

鋼鐵企業(yè)可以以企業(yè)的低碳成本管理目標為評價依據(jù)和標準，利用財務和非財務的指標，利用定性分析和定量分析相結(jié)合的方法進行分析，對企業(yè)低碳成本管理的各項環(huán)節(jié)的業(yè)績進行考察，考核它的目標完成程度和完成效果，并針對不合格的環(huán)節(jié)進行改良，對達標的環(huán)節(jié)進行獎勵，從而在整個企業(yè)內(nèi)部形成良好的低碳成本管理氛圍，使低碳成本管理的理念深入到每個員工的生產(chǎn)工作中去。

2.外包高能耗的非核心業(yè)務

實施外包戰(zhàn)略可以增加企業(yè)生產(chǎn)的靈活性，有利于引進和利用外部資源，有效地確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢，企業(yè)實行價值鏈的外包戰(zhàn)略時，企業(yè)不但能夠降低非核心業(yè)務的碳排放成本，讓企業(yè)專注于其核心業(yè)務的低碳成本管理，而且還可把外包出去的非核心業(yè)務的碳排放成本轉(zhuǎn)嫁到其他企業(yè)，提高企業(yè)資金的流通速度。

3.完善對廢棄物的回收管理

廢棄物的回收管理包括對企業(yè)生產(chǎn)過程中廢棄物的篩選及對產(chǎn)品使用后廢品、包裝物的再回收。鋼鐵企業(yè)應充分回收和利用從原料、焦化、燒結(jié)到煉鐵、煉鋼、連鑄以及軋鋼的生產(chǎn)過程中產(chǎn)生大量含有可利用熱量的廢氣、廢水、廢渣，以及在各工序之間存在著的含有可利用能量的中間產(chǎn)品和半成品，通過提高鋼渣、廢水、廢氣等廢棄物和副產(chǎn)品處理能力，減少廢棄物對環(huán)境的損害以降低成本。

4.建立產(chǎn)品集中配送中心

鋼鐵企業(yè)要對配送中心進行集中管理，降低鋼鐵產(chǎn)品跨地區(qū)運輸過程中的轉(zhuǎn)移、裝卸成本，通過集中運輸、集中倉儲降低鋼鐵長距離運輸所帶來的額外能耗和污染。

五、結(jié)語

基于低碳視角的價值鏈會計成本能夠?qū)h(huán)境成本通過價值鏈的各個環(huán)節(jié)反映出來，并且涵蓋了產(chǎn)品或服務更為完整的生命周期。因此，有必要在低碳經(jīng)濟環(huán)境下重構(gòu)傳統(tǒng)價值鏈以達到降低二氧化碳排放的目的。對于我國鋼鐵企業(yè)而言，減少二氧化碳排放，建設環(huán)境友好型鋼鐵企業(yè)已然是大勢所趨。開展碳排放價值鏈成本管理，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會責任效益的統(tǒng)一已經(jīng)成為鋼鐵企業(yè)管理者必須面對的戰(zhàn)略選擇。

【參考文獻】

[1] 李勇，何廣濤.基于價值鏈理念的會計管理框架重構(gòu)[J]. 會計之友，2004（2）.

[2] 李莉，薛冬輝，劉建，等.低碳經(jīng)濟框架下我國鋼鐵供應鏈成本重構(gòu)與管理問題研究[J]. 財政研究，2011（2）.

[3] 閻達五.價值鏈會計研究：回顧與展望[J]. 會計研究，2004（2）.

[4] 張林，于富生，王加燦.關于價值鏈會計理論結(jié)構(gòu)的探討[J].財會通訊（學術(shù)版），2005（5）.

[5] 于富生，張敏.論價值鏈會計管理框架[J].會計研究，2005（11）.

[6] 王磊，趙息.基于價值鏈會計的成本管理系統(tǒng)研究[J].西南交通大學學報（社會科學版），2006（2）.

[7] 鄭源.價值鏈會計實務應用的基本架構(gòu)[J].財會通訊（綜合版），2006（6）.

（二）空間維度下的價值鏈會計成本重構(gòu)

1.企業(yè)內(nèi)部價值鏈成本分析（表3）

2.企業(yè)外部價值鏈成本分析（表4）

三、基于低碳經(jīng)濟的鋼鐵企業(yè)價值鏈會計成本模式重構(gòu)

（一）我國鋼鐵企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

面對歐債危機的持續(xù)惡化、投資放緩、資金緊張、下游需求長期疲軟，鋼產(chǎn)量居高不下、鋼價持續(xù)下跌以及企業(yè)普遍虧損等行業(yè)問題的扎堆出現(xiàn)，國內(nèi)鋼鐵企業(yè)繼2008年金融危機之后，再度面臨嚴峻的“內(nèi)憂外患”的困境。

一方面，鋼鐵產(chǎn)品價格的長期低位運行，使得鋼鐵行業(yè)利潤已進入“負時代”；另一方面，原燃材料價格、融資成本和人工成本的持續(xù)走高，又使企業(yè)生產(chǎn)成本居高不下。產(chǎn)品價格和生產(chǎn)成本的兩頭擠壓，使鋼鐵企業(yè)的效益大幅下滑，見圖2。

我國鋼鐵工業(yè)經(jīng)過10多年的高速發(fā)展，產(chǎn)量的快速增長造成能源消耗的急劇增長，污染物排放量大，污染治理欠賬較多。按照目前增長率和能源消耗水平預測，到2015年，粗鋼產(chǎn)量將達到8億噸，鋼鐵工業(yè)每年的能源消耗將超過6億噸標準煤。鋼鐵工業(yè)的發(fā)展受到資源、能源及環(huán)境負荷等多方面的壓力，若不盡快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，我國鋼鐵工業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和競爭力將受到嚴重制約，最終影響我國國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。

（二）基于低碳經(jīng)濟的鋼鐵企業(yè)價值鏈成本重構(gòu)

在時間維度上，從事前、事中及事后三個階段進行成本分析；在空間維度上，從企業(yè)內(nèi)部價值鏈和企業(yè)外部價值鏈兩個層面進行成本分析（表5）。

四、基于低碳經(jīng)濟的鋼鐵企業(yè)價值鏈會計成本優(yōu)化

（一）事前成本優(yōu)化

1.樹立低碳成本管理思想

鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)過程具有流程長、吞吐量大、消耗高、排放量大、過程復雜等特點，要使企業(yè)生產(chǎn)低碳化，就要通過層層引導、全員學習等途徑增強企業(yè)員工對低碳成本管理的認知，從而把低碳成本管理的理念滲透到每個生產(chǎn)流程中去，變被動為主動，真正做到低碳化。

2.增強低碳設計能力

優(yōu)化產(chǎn)品的生產(chǎn)設計方案，減少資源消耗，降低對環(huán)境造成的污染；優(yōu)化產(chǎn)品的包裝設計方案，使包裝資源消耗和包裝廢棄物產(chǎn)生盡可能小，做到減量化、可回收再用、可循環(huán)再生、可降解處理。

3.打造低碳化的供應鏈

原材料、燃料的成本占鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)總成本的70%以上，因而降低原材料的采購成本是降低鋼鐵產(chǎn)成品成本的重要因素。鋼鐵企業(yè)要和價值鏈上游相關企業(yè)進行合作與溝通，建立信息共享、利益雙贏、風險共擔的低碳合作機制，降低原材料、燃料采購的碳排放成本。同時，要加強對原材料市場價格的變動趨勢的預測能力，科學把握原燃料的采購時機，合理控制原材料入庫的節(jié)奏，集中運輸、存儲以有效降低能耗，減少污染。

4.建立低碳化橫向聯(lián)盟

企業(yè)可在與競爭對手建立低碳化的橫向聯(lián)盟中相互學習，掌握新的低碳知識和技能，降低交易成本，獲取更多的潛在利潤。此外，通過對各成員企業(yè)之間技術(shù)、管理、資金、信息和市場資源的重新組合，可以形成協(xié)同優(yōu)勢，保障原料價格的穩(wěn)定，進一步降低企業(yè)的碳排放成本。

（二）事中成本優(yōu)化

1.推進設備更新

雖然中國的鋼鐵企業(yè)有世界最先進的機械設備，也有企業(yè)在使用最落后的機械，如復二重軋機、橫列式軋機、疊軋薄板等機械。要加快對陳舊設備的淘汰，同時針對現(xiàn)有的煉鐵煉鋼設施，利用先進技術(shù)加快對企業(yè)主體流程上各價值活動的現(xiàn)代化改造，以降低生產(chǎn)過程中的碳排放成本。

2.改進工藝流程

要大力發(fā)展環(huán)境友好的生產(chǎn)工藝和制造流程，選用環(huán)境污染小的技術(shù)裝備，合理改革原料規(guī)格、生產(chǎn)路線、工藝條件、設備造型和操作控制等方面的流程，通過鋼鐵制造流程的整體優(yōu)化，起到清潔生產(chǎn)、降低環(huán)境負荷的作用。

3.建立環(huán)境管理體系

鋼鐵企業(yè)應該對照ISO14000標準，結(jié)合自身特點建立環(huán)境管理體系。具體內(nèi)容包括：安裝必要的監(jiān)測儀表，加強計量監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題；加強設備檢查維護、維修，杜絕跑、冒、滴、漏；建立有環(huán)境考核指標的崗位責任制與管理職責，防止生產(chǎn)事故；完善可靠詳細的統(tǒng)計審核；實施產(chǎn)品質(zhì)量的全面管理；改進操作方法，實現(xiàn)技術(shù)革新等。

（三）事后成本優(yōu)化

1.構(gòu)建低碳成本管理評價體系

鋼鐵企業(yè)可以以企業(yè)的低碳成本管理目標為評價依據(jù)和標準，利用財務和非財務的指標，利用定性分析和定量分析相結(jié)合的方法進行分析，對企業(yè)低碳成本管理的各項環(huán)節(jié)的業(yè)績進行考察，考核它的目標完成程度和完成效果，并針對不合格的環(huán)節(jié)進行改良，對達標的環(huán)節(jié)進行獎勵，從而在整個企業(yè)內(nèi)部形成良好的低碳成本管理氛圍，使低碳成本管理的理念深入到每個員工的生產(chǎn)工作中去。

2.外包高能耗的非核心業(yè)務

實施外包戰(zhàn)略可以增加企業(yè)生產(chǎn)的靈活性，有利于引進和利用外部資源，有效地確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢，企業(yè)實行價值鏈的外包戰(zhàn)略時，企業(yè)不但能夠降低非核心業(yè)務的碳排放成本，讓企業(yè)專注于其核心業(yè)務的低碳成本管理，而且還可把外包出去的非核心業(yè)務的碳排放成本轉(zhuǎn)嫁到其他企業(yè)，提高企業(yè)資金的流通速度。

3.完善對廢棄物的回收管理

廢棄物的回收管理包括對企業(yè)生產(chǎn)過程中廢棄物的篩選及對產(chǎn)品使用后廢品、包裝物的再回收。鋼鐵企業(yè)應充分回收和利用從原料、焦化、燒結(jié)到煉鐵、煉鋼、連鑄以及軋鋼的生產(chǎn)過程中產(chǎn)生大量含有可利用熱量的廢氣、廢水、廢渣，以及在各工序之間存在著的含有可利用能量的中間產(chǎn)品和半成品，通過提高鋼渣、廢水、廢氣等廢棄物和副產(chǎn)品處理能力，減少廢棄物對環(huán)境的損害以降低成本。

4.建立產(chǎn)品集中配送中心

鋼鐵企業(yè)要對配送中心進行集中管理，降低鋼鐵產(chǎn)品跨地區(qū)運輸過程中的轉(zhuǎn)移、裝卸成本，通過集中運輸、集中倉儲降低鋼鐵長距離運輸所帶來的額外能耗和污染。

五、結(jié)語

基于低碳視角的價值鏈會計成本能夠?qū)h(huán)境成本通過價值鏈的各個環(huán)節(jié)反映出來，并且涵蓋了產(chǎn)品或服務更為完整的生命周期。因此，有必要在低碳經(jīng)濟環(huán)境下重構(gòu)傳統(tǒng)價值鏈以達到降低二氧化碳排放的目的。對于我國鋼鐵企業(yè)而言，減少二氧化碳排放，建設環(huán)境友好型鋼鐵企業(yè)已然是大勢所趨。開展碳排放價值鏈成本管理，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會責任效益的統(tǒng)一已經(jīng)成為鋼鐵企業(yè)管理者必須面對的戰(zhàn)略選擇。

【參考文獻】

[1] 李勇，何廣濤.基于價值鏈理念的會計管理框架重構(gòu)[J]. 會計之友，2004（2）.

[2] 李莉，薛冬輝，劉建，等.低碳經(jīng)濟框架下我國鋼鐵供應鏈成本重構(gòu)與管理問題研究[J]. 財政研究，2011（2）.

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[7] 鄭源.價值鏈會計實務應用的基本架構(gòu)[J].財會通訊（綜合版），2006（6）.

（二）空間維度下的價值鏈會計成本重構(gòu)

1.企業(yè)內(nèi)部價值鏈成本分析（表3）

2.企業(yè)外部價值鏈成本分析（表4）

三、基于低碳經(jīng)濟的鋼鐵企業(yè)價值鏈會計成本模式重構(gòu)

（一）我國鋼鐵企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

面對歐債危機的持續(xù)惡化、投資放緩、資金緊張、下游需求長期疲軟，鋼產(chǎn)量居高不下、鋼價持續(xù)下跌以及企業(yè)普遍虧損等行業(yè)問題的扎堆出現(xiàn)，國內(nèi)鋼鐵企業(yè)繼2008年金融危機之后，再度面臨嚴峻的“內(nèi)憂外患”的困境。

一方面，鋼鐵產(chǎn)品價格的長期低位運行，使得鋼鐵行業(yè)利潤已進入“負時代”；另一方面，原燃材料價格、融資成本和人工成本的持續(xù)走高，又使企業(yè)生產(chǎn)成本居高不下。產(chǎn)品價格和生產(chǎn)成本的兩頭擠壓，使鋼鐵企業(yè)的效益大幅下滑，見圖2。

我國鋼鐵工業(yè)經(jīng)過10多年的高速發(fā)展，產(chǎn)量的快速增長造成能源消耗的急劇增長，污染物排放量大，污染治理欠賬較多。按照目前增長率和能源消耗水平預測，到2015年，粗鋼產(chǎn)量將達到8億噸，鋼鐵工業(yè)每年的能源消耗將超過6億噸標準煤。鋼鐵工業(yè)的發(fā)展受到資源、能源及環(huán)境負荷等多方面的壓力，若不盡快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，我國鋼鐵工業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和競爭力將受到嚴重制約，最終影響我國國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。

（二）基于低碳經(jīng)濟的鋼鐵企業(yè)價值鏈成本重構(gòu)

在時間維度上，從事前、事中及事后三個階段進行成本分析；在空間維度上，從企業(yè)內(nèi)部價值鏈和企業(yè)外部價值鏈兩個層面進行成本分析（表5）。

四、基于低碳經(jīng)濟的鋼鐵企業(yè)價值鏈會計成本優(yōu)化

（一）事前成本優(yōu)化

1.樹立低碳成本管理思想

鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)過程具有流程長、吞吐量大、消耗高、排放量大、過程復雜等特點，要使企業(yè)生產(chǎn)低碳化，就要通過層層引導、全員學習等途徑增強企業(yè)員工對低碳成本管理的認知，從而把低碳成本管理的理念滲透到每個生產(chǎn)流程中去，變被動為主動，真正做到低碳化。

2.增強低碳設計能力

優(yōu)化產(chǎn)品的生產(chǎn)設計方案，減少資源消耗，降低對環(huán)境造成的污染；優(yōu)化產(chǎn)品的包裝設計方案，使包裝資源消耗和包裝廢棄物產(chǎn)生盡可能小，做到減量化、可回收再用、可循環(huán)再生、可降解處理。

3.打造低碳化的供應鏈

原材料、燃料的成本占鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)總成本的70%以上，因而降低原材料的采購成本是降低鋼鐵產(chǎn)成品成本的重要因素。鋼鐵企業(yè)要和價值鏈上游相關企業(yè)進行合作與溝通，建立信息共享、利益雙贏、風險共擔的低碳合作機制，降低原材料、燃料采購的碳排放成本。同時，要加強對原材料市場價格的變動趨勢的預測能力，科學把握原燃料的采購時機，合理控制原材料入庫的節(jié)奏，集中運輸、存儲以有效降低能耗，減少污染。

4.建立低碳化橫向聯(lián)盟

企業(yè)可在與競爭對手建立低碳化的橫向聯(lián)盟中相互學習，掌握新的低碳知識和技能，降低交易成本，獲取更多的潛在利潤。此外，通過對各成員企業(yè)之間技術(shù)、管理、資金、信息和市場資源的重新組合，可以形成協(xié)同優(yōu)勢，保障原料價格的穩(wěn)定，進一步降低企業(yè)的碳排放成本。

（二）事中成本優(yōu)化

1.推進設備更新

雖然中國的鋼鐵企業(yè)有世界最先進的機械設備，也有企業(yè)在使用最落后的機械，如復二重軋機、橫列式軋機、疊軋薄板等機械。要加快對陳舊設備的淘汰，同時針對現(xiàn)有的煉鐵煉鋼設施，利用先進技術(shù)加快對企業(yè)主體流程上各價值活動的現(xiàn)代化改造，以降低生產(chǎn)過程中的碳排放成本。

2.改進工藝流程

要大力發(fā)展環(huán)境友好的生產(chǎn)工藝和制造流程，選用環(huán)境污染小的技術(shù)裝備，合理改革原料規(guī)格、生產(chǎn)路線、工藝條件、設備造型和操作控制等方面的流程，通過鋼鐵制造流程的整體優(yōu)化，起到清潔生產(chǎn)、降低環(huán)境負荷的作用。

3.建立環(huán)境管理體系

鋼鐵企業(yè)應該對照ISO14000標準，結(jié)合自身特點建立環(huán)境管理體系。具體內(nèi)容包括：安裝必要的監(jiān)測儀表，加強計量監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題；加強設備檢查維護、維修，杜絕跑、冒、滴、漏；建立有環(huán)境考核指標的崗位責任制與管理職責，防止生產(chǎn)事故；完善可靠詳細的統(tǒng)計審核；實施產(chǎn)品質(zhì)量的全面管理；改進操作方法，實現(xiàn)技術(shù)革新等。

（三）事后成本優(yōu)化

1.構(gòu)建低碳成本管理評價體系

鋼鐵企業(yè)可以以企業(yè)的低碳成本管理目標為評價依據(jù)和標準，利用財務和非財務的指標，利用定性分析和定量分析相結(jié)合的方法進行分析，對企業(yè)低碳成本管理的各項環(huán)節(jié)的業(yè)績進行考察，考核它的目標完成程度和完成效果，并針對不合格的環(huán)節(jié)進行改良，對達標的環(huán)節(jié)進行獎勵，從而在整個企業(yè)內(nèi)部形成良好的低碳成本管理氛圍，使低碳成本管理的理念深入到每個員工的生產(chǎn)工作中去。

2.外包高能耗的非核心業(yè)務

實施外包戰(zhàn)略可以增加企業(yè)生產(chǎn)的靈活性，有利于引進和利用外部資源，有效地確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢，企業(yè)實行價值鏈的外包戰(zhàn)略時，企業(yè)不但能夠降低非核心業(yè)務的碳排放成本，讓企業(yè)專注于其核心業(yè)務的低碳成本管理，而且還可把外包出去的非核心業(yè)務的碳排放成本轉(zhuǎn)嫁到其他企業(yè)，提高企業(yè)資金的流通速度。

3.完善對廢棄物的回收管理

廢棄物的回收管理包括對企業(yè)生產(chǎn)過程中廢棄物的篩選及對產(chǎn)品使用后廢品、包裝物的再回收。鋼鐵企業(yè)應充分回收和利用從原料、焦化、燒結(jié)到煉鐵、煉鋼、連鑄以及軋鋼的生產(chǎn)過程中產(chǎn)生大量含有可利用熱量的廢氣、廢水、廢渣，以及在各工序之間存在著的含有可利用能量的中間產(chǎn)品和半成品，通過提高鋼渣、廢水、廢氣等廢棄物和副產(chǎn)品處理能力，減少廢棄物對環(huán)境的損害以降低成本。

4.建立產(chǎn)品集中配送中心

鋼鐵企業(yè)要對配送中心進行集中管理，降低鋼鐵產(chǎn)品跨地區(qū)運輸過程中的轉(zhuǎn)移、裝卸成本，通過集中運輸、集中倉儲降低鋼鐵長距離運輸所帶來的額外能耗和污染。

五、結(jié)語

基于低碳視角的價值鏈會計成本能夠?qū)h(huán)境成本通過價值鏈的各個環(huán)節(jié)反映出來，并且涵蓋了產(chǎn)品或服務更為完整的生命周期。因此，有必要在低碳經(jīng)濟環(huán)境下重構(gòu)傳統(tǒng)價值鏈以達到降低二氧化碳排放的目的。對于我國鋼鐵企業(yè)而言，減少二氧化碳排放，建設環(huán)境友好型鋼鐵企業(yè)已然是大勢所趨。開展碳排放價值鏈成本管理，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會責任效益的統(tǒng)一已經(jīng)成為鋼鐵企業(yè)管理者必須面對的戰(zhàn)略選擇。

【參考文獻】

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