基于資源消耗會計理論下的醫(yī)療企業(yè)的成本控制研究

夏雯妍 周瑜

【摘 要】醫(yī)療企業(yè)的成本控制是提高企業(yè)收入和經(jīng)營管理水平的有效手段，但是目前我國醫(yī)療企業(yè)在成本控制方面還存在一定的問題，而資源消耗會計理論是彌補(bǔ)這種缺陷的很好辦法，本文將對基于資源消耗會計理論下的醫(yī)療企業(yè)的成本控制進(jìn)行研究。本文共分為五個部分，第一部分簡介了資源消耗會計的基本理論，第二部分分析了醫(yī)療企業(yè)成本核算中存在的問題，第三部分探討了資源消耗會計用于醫(yī)療企業(yè)成本控制的可行性，第四部分提出了基于資源消耗會計的醫(yī)療企業(yè)成本控制對策，第五部分為全文總結(jié)。

【關(guān)鍵詞】資源消耗會計；醫(yī)療企業(yè)；成本控制

一、資源消耗會計的基本理論

1.核算對象

從廣義角度分析資源消耗會計的主要核算對象，主要包括資源自身消耗、作業(yè)消耗等各種資源。資源動因在其中扮演著重要角色，不僅包括“資源與作業(yè)”之間產(chǎn)生的直接分配資源動因，還包括“資源與資源”之間產(chǎn)生的交互分配資源動因。

資源消耗會計還具有定義資源的能力，所以它可以比較全面地反映資源能力、確定閑置資源能力、采用理論資源能力等。

2.計量方法

在對成本進(jìn)行核算時，首先應(yīng)該明確資源消耗關(guān)系，所以就要對資源和產(chǎn)出之間的消耗關(guān)系進(jìn)行明確，這才是成本核算的基礎(chǔ)。資源消耗關(guān)系主要包括貨幣計量、其他可量化的指標(biāo)，并且后者可以在資源消耗關(guān)系明確后能夠自動轉(zhuǎn)換為前者，這些指標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)成本計算的關(guān)鍵。資源消耗關(guān)系和成本核算的價值關(guān)系并不是連在一起的，而是被明確分開的，這樣就導(dǎo)致量化和貨幣的計算過程不是連在一起的，二者分開的關(guān)系也是明確資源消耗和成本核算關(guān)系的基礎(chǔ)：前者是后者的前提，而后者是前者的貨幣表現(xiàn)，前者和后者相結(jié)合主要是為了分析成本差異和資源消耗能力狀況。

3.成本習(xí)性

資源消耗會計理論中的成本并不一定是固定的，有可能以變動形態(tài)出現(xiàn)，這樣就決定了成本習(xí)性具有兩個不同的方向：資源供應(yīng)和資源消耗。

固定成本主要依賴于資源供應(yīng)，判斷標(biāo)準(zhǔn)是固定成本會隨著供應(yīng)資源的變大而變小，而變動成本的判斷標(biāo)準(zhǔn)時變動成本會隨著供應(yīng)資源的變大而變大，所以成本只擁有固定成本和變動成本兩種形式。變動成本主要依賴于資源消耗層面，變動成本習(xí)性主要以潛在習(xí)性形式出現(xiàn)，初始性態(tài)并不是一成不變的，而是會隨著消耗方式的變動而改變。將固定成本和變動成本進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，固定成本不會因?yàn)橘Y源消耗模式的變化而變化，并且固定成本的成本習(xí)性也不會隨著消耗方式的變化而變化。

二、醫(yī)療企業(yè)成本核算中存在的問題

1.成本控制績效評價標(biāo)準(zhǔn)上存在的問題

目前我國大多數(shù)醫(yī)療企業(yè)都是采用成本升降作為成本控制績效評價標(biāo)準(zhǔn)，所以在工作中大多都是采用單純追求成本降低作為其目標(biāo)。由于這一績效評價標(biāo)準(zhǔn)的存在，實(shí)際工作中就出現(xiàn)了兩種結(jié)果：第一，醫(yī)療企業(yè)片面強(qiáng)調(diào)成本的降低，這樣就會導(dǎo)致那些從短期看比較昂貴，但是從長期發(fā)展看又是必要費(fèi)用支出積極性的降低，從而影響了企業(yè)產(chǎn)品和技術(shù)的更新，這也構(gòu)成了我國大多數(shù)醫(yī)療企業(yè)在激烈的國際市場競爭中處于劣勢的主要原因。第二，醫(yī)療企業(yè)會因?yàn)閱渭冏非蟪杀镜慕档投敕皆O(shè)法消減成本，這不是從長遠(yuǎn)角度進(jìn)行的全面思考。目前我國大多數(shù)醫(yī)療企業(yè)在消減成本方面采用的都是降低原材料的價格和質(zhì)量，或者降低企業(yè)員工的工資費(fèi)用，前者沒有將患者生命健康放在首位，后者會嚴(yán)重影響員工工作的積極性，造成企業(yè)人才大量流失，所以這種做法只是在短期會起到降低成本的作用，從長期角度來看會影響企業(yè)的效益。

2.醫(yī)療企業(yè)成本控制局限于生產(chǎn)成本

成本控制不僅包括生產(chǎn)成本，還包括供應(yīng)、銷售等過程的成本管理，但是目前我國很多醫(yī)療企業(yè)將生產(chǎn)成本看得過重，完全忽略了供應(yīng)和銷售過程的成本管理。由于醫(yī)療器械的特殊性，大多數(shù)產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的成本在其總成本中占得份額大約在20%以內(nèi)，而原材料的采購、產(chǎn)品銷售等過程產(chǎn)生的成本在總成本中占有更大的份額，特別是各種廣告、宣傳導(dǎo)致的費(fèi)用更大，需要醫(yī)療企業(yè)在這方面加大控制。

3.醫(yī)療企業(yè)成本開支缺乏總體規(guī)劃

通過上文可知，醫(yī)療企業(yè)的成本控制不僅包括生產(chǎn)成本，還包括供應(yīng)、銷售等過程的成本管理，所以需要比較全面的總體規(guī)劃，但是在實(shí)際中很少有企業(yè)對其成本開支進(jìn)行總體規(guī)劃，主要表現(xiàn)在：第一，醫(yī)療企業(yè)的成本支出沒有用在企業(yè)最需要花費(fèi)的地方，沒有綜合考慮企業(yè)的實(shí)際情況就購置設(shè)備和資產(chǎn)，這樣就導(dǎo)致企業(yè)浪費(fèi)了大量的資源。第二，醫(yī)療企業(yè)在開發(fā)新產(chǎn)品前沒有足夠的市場調(diào)查，導(dǎo)致投資不按市場要求進(jìn)行，企業(yè)的開發(fā)成本過大，沒有從新產(chǎn)品中獲益。

4.醫(yī)療企業(yè)賬款催收工作不到位

賬款催收是醫(yī)療企業(yè)重要的工作項(xiàng)目，如果工作不力往往會導(dǎo)致大量的壞賬。造成醫(yī)療企業(yè)出現(xiàn)賒賬現(xiàn)象的主要原因是，醫(yī)療機(jī)械的生產(chǎn)廠家過多，企業(yè)間的競爭比較激烈，為了更好地獲得市場份額，大多數(shù)醫(yī)療企業(yè)都采用了賒賬方式，應(yīng)收賬款就成了企業(yè)日后工作的重要內(nèi)容。但是由于各種原因，大多數(shù)醫(yī)療企業(yè)都沒有對賬款催收給予足夠重視，很多應(yīng)收賬款都超過了訴訟時效期，甚至由于應(yīng)收賬款的年限過長導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生了嚴(yán)重的壞賬損失。

三、資源消耗會計用于醫(yī)療企業(yè)成本控制的可行性分析

1.資源消耗會計理論可以更為精確分配間接費(fèi)用

通過以上分析我們知道，在醫(yī)療企業(yè)的成本中，由于生產(chǎn)成本導(dǎo)致的直接成本在總成本中占得份額很少，更多成本是由于采購、銷售等過程導(dǎo)致的間接成本發(fā)生的，所以要提高醫(yī)療企業(yè)的成本控制水平必須對其間接成本給予重視，必須利用合理的方式將企業(yè)的費(fèi)用分配到各個流程中，這時就需要資源消耗會計理論來參與這項(xiàng)分配。

2.資源消耗會計理論可以為醫(yī)療企業(yè)提供預(yù)算

資源消耗會計理論就是一個預(yù)算的過程，而醫(yī)療企業(yè)在計算成本時往往需要通過量化指標(biāo)來建立各種因果聯(lián)系，然后對預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行指定，從而實(shí)現(xiàn)成本分配的目的。引入資源消耗會計理論到醫(yī)療企業(yè)的成本計算中，就可以為醫(yī)療企業(yè)的成本耗費(fèi)做出預(yù)先估計，從而為其日后的差異分析和有效控制提供比較分析基礎(chǔ)。

3.資源消耗會計理論可以為醫(yī)療企業(yè)提供因果關(guān)系成本分配法

利用因果關(guān)系來進(jìn)行成本分配是資源消耗會計理論的優(yōu)勢之一，通過這種理論可以選擇性地分析各種關(guān)系，比如只對成本對象的相關(guān)成本進(jìn)行分配，而不需要對剩余的閑置能力給予負(fù)責(zé)，這樣就可以解決目前醫(yī)療企業(yè)在成本控制方面的分?jǐn)偦A(chǔ)不合理、資源浪費(fèi)大等問題，從而為醫(yī)療企業(yè)日后的績效考核提供基礎(chǔ)。

4.資源消耗會計理論引入了ERP系統(tǒng)

由于科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，醫(yī)療企業(yè)在進(jìn)行成本控制管理中也需要大量的信息技術(shù)，從而實(shí)現(xiàn)管理水平的提高，而資源消耗會計理論中包含著ERP系統(tǒng)，這樣就給予醫(yī)療企業(yè)實(shí)現(xiàn)信息化管理提供很大的支持。醫(yī)療企業(yè)引入ERP系統(tǒng)不僅可以實(shí)現(xiàn)對成本控制的管理，還可以實(shí)現(xiàn)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的目的。

目前由于市場競爭的日趨激烈化，很多醫(yī)療企業(yè)都認(rèn)識到成本控制的重要性，也開始嘗試各種成本控制的方法，而資源消耗會計理論具有獨(dú)特的優(yōu)勢，這也是其實(shí)現(xiàn)推廣的最佳時機(jī)。

四、基于資源消耗會計的醫(yī)療企業(yè)成本控制對策

在對基于資源消耗會計理論的醫(yī)療企業(yè)進(jìn)行成本控制時，不僅要把握資源消耗會計理論的特點(diǎn)，還要綜合考慮醫(yī)療企業(yè)成本控制的特殊性，主要對策包括：

1.評估企業(yè)內(nèi)的作業(yè)機(jī)構(gòu)

對企業(yè)內(nèi)的作業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估是保證作業(yè)動因和資源動因能夠找到的前提，主要評估辦法可以參照管理企業(yè)的辦法，主要支撐點(diǎn)為關(guān)鍵作業(yè)的動因和其中的成本費(fèi)率。動因的選擇可以采用更為先進(jìn)設(shè)備來使用，改變以往利用比較傳統(tǒng)方法提供動因，這樣有利于信息對管理者來說更加熟悉；動因成本費(fèi)率的確定主要依靠資源消耗和作業(yè)產(chǎn)生的比例關(guān)系。

2.作業(yè)中心的建立

作業(yè)中心的建立可以根據(jù)醫(yī)療企業(yè)的各個部門來設(shè)置，具體劃分可以包括：采購部、生產(chǎn)部、銷售部、人力資源部等，這些部門之間都有著一系列的相互聯(lián)系，并且都能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能，主要建立辦法是將具有特定功能的作業(yè)相集合。

3.作業(yè)的確定和成本中心的創(chuàng)建

在確定作業(yè)時主要依靠量化作業(yè)動因來實(shí)現(xiàn)，然后再利用其它資源來創(chuàng)建成本中心，這時要根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)來操作，比如成本中心必須保持獨(dú)立狀態(tài)；必須建立重復(fù)的產(chǎn)出；每個成本中心必須只能有一個經(jīng)理，但是后者可以擁有不止一個成本中心；要保持技術(shù)、成本之間具有很大的相似性；預(yù)算相關(guān)成本分配動因。建立成本中心的作用在于對管理人員的組織和業(yè)務(wù)進(jìn)行反映，并明確其業(yè)務(wù)方式。

4.劃分成本習(xí)性

通過上文分析我們知道，成本主要包括固定成本和變動成本，并且固定成本一旦被認(rèn)定，其固定性是不可變動的；變動成本的初始性態(tài)是一直保持變化狀態(tài)的，其變化主要依賴于消耗方式的變化。因此，固定方式成為成本對象的成本消耗資源方式，變動成本發(fā)揮作用主要基于各個成本中心實(shí)現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)后才能實(shí)現(xiàn)。

5.成本計算單的編制

編制成本中心成本計算單的主要作用在于比較計劃成本和成本之間的大小，通過比較來了解差距，從而對醫(yī)療企業(yè)的各個部門負(fù)責(zé)人業(yè)績進(jìn)行評估。在編制過程中的主要內(nèi)容包括：第一，供應(yīng)資源的主要成本來源；第二，成本費(fèi)用中包含的固有成本會產(chǎn)生初級費(fèi)用和資源消耗性質(zhì)改變會產(chǎn)生二級費(fèi)用；第三，由于二級費(fèi)用導(dǎo)致的成本騷動類型；第四，固定成本和變動成本；第五，固定數(shù)量和變動數(shù)量；第六，固定費(fèi)率和變動費(fèi)率。

6.資源分配到各個作業(yè)中

作業(yè)消耗的資源在成本中心運(yùn)作中要起到輔助作用，因?yàn)槌杀局行耐ǔＲM(jìn)行多項(xiàng)作業(yè)，這時就要將中心的資源進(jìn)行分配，在各個作業(yè)中要得到一定資源，主要利用的分配方式為作業(yè)消耗資源分配數(shù)量和分配率，主要利用的分配支撐點(diǎn)為作業(yè)當(dāng)中的主體。

7.產(chǎn)品成本計算

產(chǎn)品成本的計算主要依靠作業(yè)動因和成本費(fèi)率。成本對象在產(chǎn)生過程中會消耗很多資源，這時就需要承擔(dān)很大的成本，這些成本主要是由成本對象消耗的作業(yè)量和該作業(yè)動因的成本費(fèi)率之積確定，在具體計算每種產(chǎn)品的成本時需要將其生產(chǎn)過程中各個作業(yè)分?jǐn)偟降某杀具M(jìn)行相加得到。

五、結(jié)束語

通過以上分析可以看出，我國醫(yī)療企業(yè)成本核算存在著很多問題，需要得到進(jìn)一步解決，資源消耗會計理論因?yàn)槠涮赜械膬?yōu)勢非常適合于醫(yī)療企業(yè)的成本控制，不僅在理論上有很強(qiáng)的可行性，在實(shí)踐中也得到了多次驗(yàn)證，所以有必要在對醫(yī)療企業(yè)的成本進(jìn)行控制時引入資源消耗會計理論?；谫Y源消耗會計的醫(yī)療企業(yè)成本控制對策可以從基于管理企業(yè)的基礎(chǔ)來評估企業(yè)內(nèi)的作業(yè)機(jī)構(gòu)、將具有特定功能的作業(yè)相集合來建立作業(yè)中心、利用量化作業(yè)動因確定作業(yè)和其他資源來創(chuàng)建成本中心、劃分成本習(xí)性、編制成本中心成本計算單、成本中心歸集的資源分配到作業(yè)、根據(jù)作業(yè)動因和動因成本費(fèi)率計算產(chǎn)品成本等方面入手，只有這樣才能很好地實(shí)現(xiàn)醫(yī)療企業(yè)成本控制，才能為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值、為患者提供更優(yōu)質(zhì)地產(chǎn)品及服務(wù)。

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