試論企業(yè)政策性搬遷的會計與稅務處理

陶艷艷

摘 要：企業(yè)政策性搬遷，是指企業(yè)由于社會公共利益的需要，在政府主導下進行的整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)拆遷過程中，會發(fā)生各種費用和損失，政府為保證拆遷計劃的順利完成，勢必會給企業(yè)提供財力方面的支持。國家財政部對企業(yè)政策性搬遷的會計和稅務處理作了一系列的規(guī)定。

關鍵詞：企業(yè)政策性搬遷；社會公共事業(yè)建設；基礎設施；政府撥款；拆遷補償款；專項應付款

企業(yè)政策性搬遷的原因有：國防和外交的要求；由政府組織的能源、交通、水利等基礎設施建設的要求；社會發(fā)展所必須的科學、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、災害預警、文化產業(yè)保護等公共事業(yè)建設的要求；《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》規(guī)定的舊城區(qū)改建要求等。

企業(yè)拆遷往往需面對各種問題，包括員工停工，原企業(yè)設施、資產的處理，機器設備的拆卸、運輸與安裝，新建企業(yè)場地的申請，重建廠房等等。這些問題都會引出一系列的費用和損失，而且涉及金額巨大。政府為保證這項關系到社會公共利益的項目能順利進行，必然要給企業(yè)提供強大的財力支持，這就要求政府要適時適量的撥給企業(yè)搬遷補償款。

國家財政部在《企業(yè)會計準則解釋第3號》中對企業(yè)政策性搬遷的會計處理作出了一系列規(guī)定：

首先，企業(yè)由于社會基礎設施建設等公共利益的需要而進行的搬遷，財政下發(fā)的搬遷補償款，應設立專門賬戶作為專項應付款來處理。其中，對企業(yè)搬遷過程中發(fā)生的包括停工損失，搬遷和重建過程中的固有資產和無形資產損失，設備的拆卸、運輸、重裝等費用性支出進行的補償，由于其涉及金額尚待確認，應由“專項應付款”科目轉入“遞延收益”科目，并按照政府補助準則進行會計處理?？鄢D入遞延收益的金額后還有結余的搬遷補償款，其結余部分應作為企業(yè)資本公積處理。

其次，搬遷補償款中用于有關的費用性支出部分以及發(fā)生的損失部分，其性質屬于與收益相關的政府補助，這樣的情況下，應直接沖銷“遞延收益”科目，而在該科目的借方進行記錄。

用于購建固定資產和無形資產的部分，進行會計處理時，應劃分為與資產相關的政府補助。由“專項應付款”科目轉入“遞延收益”科目，然后按照資產折舊或攤銷的進度，分批次由“遞延收益”科目轉入“營業(yè)外收入”科目。

財政撥付的搬遷補償款總額扣除以上部分后，結余的金額，應由“專項應付款”科目轉入“資本公積”科目。

關于企業(yè)所得稅的處理問題，國家稅務局先后發(fā)布過以下三個文件：

其一，國家稅務總局2009年3月12日發(fā)布的[2009]118《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》；

其二，國家稅務總局2012年8月14日發(fā)布的第40號公告，自2012年10月1日起施行。而118號文件由于與40號公告中關于應納稅所得額的計算部分存在沖突，即118號文件的第二款第（一）項規(guī)定，企業(yè)在搬遷中發(fā)生的購置資產的支出，可以從搬遷收入中扣除，而40號公告的第四條則規(guī)定不得扣除。因而在40號公告生效時廢止。

其三，國家稅務總局2013年3月12日發(fā)布的第11號公告，11號公告對40號公告26條規(guī)定中對企業(yè)政策性搬遷工作的稅務問題的規(guī)定進行了調整。

假定，A公司的政策性搬遷協議簽訂于2012年10月5日，次日起開始實施，顯然，該政策性搬遷的稅務處理應執(zhí)行40號公告第14條的規(guī)定，現分別舉例說明企業(yè)政策性搬遷的會計處理和稅務處理方法：

2012年10月4日，市政府根據基礎公共設施建設的需要，制定了整體搬遷計劃，計劃規(guī)定A公司由市內搬遷至城郊，次日，市政府即與A公司簽訂了協議。A公司于10月6日取得市財政局撥入的搬遷補償款1700萬元。該公司被拆除的固定資產原值為600萬元，已計提折舊560萬元，取得拆遷資產處置收入20萬元，原工廠舊址的“無形資產——土地使用權”的賬面余額為720萬元，累計攤銷400萬元；2012年11月5日，A公司在新廠區(qū)重置土地支出600萬元。

2013年，該公司異地重建。2013年6月5日，新建產房完工并交付使用，建造費用500萬元，并于6月6日購置機器設備100萬元，2013年末改造搬遷完畢。A公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，土地按50年攤銷，廠房按20年計提折舊，不考慮殘值。則2012年和2013年度的會計和稅務處理為：

（一）2012年的會計處理（單位：萬元，下同）

1. 取得搬遷補償款時，借：銀行貸款1700，貸：專項應付款 1700

2. 清理固定資產時，借；累計折舊560，固定資產清理40，貸：固定資產600

3. 搬遷資產處置收入20萬元，借：銀行存款20，貸：固定資產清理20，借：固定資產清理20，貸：營業(yè)外收入20

4.結轉資產處置損失中，借：遞延收益360，累計攤銷400，貸：固定資產清理40，無形資產720

5.發(fā)生人工等其他搬遷費用40萬元，借：遞延收入40，貸：銀行存款40

貸：銀行存款40

6.同時核銷專項應付款（360+40）中，借：專項應付款400，貸：遞延收益400

7.重置土地時，借：無形資產600，貸： 銀行存款600，同時核銷專項應付款，借：專項應付款600， 貸：遞延收益600

8.11月至12月攤銷土地成本時（600/50×20）×2=2借：管理費用2，貸：累計攤銷2，同時結轉遞延收益，借：遞延收益2，貸：營業(yè)外收入2。

（二）2012年度的所得稅處理

根據國稅總局發(fā)布的40號公告”的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的購置資產支出，不得從搬遷收入中扣除。所以，搬遷期間所購置的固定資產和無形資產，相當于企業(yè)使用自有資金購買，其計提的折舊或攤銷可以稅前扣除，營業(yè)外收入2萬元，應作納稅調減處理，另外，國稅公告[2012]40號還規(guī)定“企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算?！币虼?，2012年度營業(yè)外收入中的搬遷資產處置收入20萬元，也應作納稅調減處理。

（三）2013年的會計處理（單位：萬元，下同）

1. 發(fā)生產房建造支出，借：在建工程500，貸：銀行存款500，同時核銷專項應付款，借：專項應付款500，貸：遞延收益500

2. 2013年6月，新建產房交付使用時，借：固定資產500，貸：在建工程500

3. 2013年6月購置機器設備并交付使用時，借：固定資產100，貸：銀行存款100，同時核銷專項應付款，借：專項應付款100，貸：遞延收益100

4. 計提兩項固定資產7～12月份的折舊（500/20×12）×6+（100/10×12）×6=12.5+5=17.5 借：制造費用17.5，貸：累計折舊17.5，同時轉結遞延收益，借：遞延收益17.5，貸：營業(yè)外收入17.5

5. 計提“無形資產——土地”的攤銷（600/50）=12，借：管理費用12，貸：無形資產12，同時轉結遞延收益，借：遞延收益12，貸：營業(yè)外收入12

6. 結轉“專項應付款”科目余額100萬元（1700-400-600-500-100=100），借：專項應付款100，貸：資本公積100

（四）2013年度的所得稅處理

40號公告規(guī)定，企業(yè)取得的搬遷補償收入加上搬遷處置收入，扣除搬遷費用、損失等支出后的余額，計入應納稅所得額。企業(yè)發(fā)生的購置資產支出，不得從搬遷收入中扣除。根據以上計算，

搬遷補償撥款的余額為1320萬元，應計入2013年度的納稅所得，計算繳納企業(yè)所得稅。

以上搬遷補償撥款結余中的100萬元，是專項應付款科目的余額，已經計入資本公積。1200萬元，是搬遷期間購建固定資產和無形資產的支出，按照118號文規(guī)定，是可以在搬遷補償撥款收入中扣除的，不需要計入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，會計處理時已經由“專項應付款”轉入“遞延收益”科目。由于2012年10月起實施的40號公告規(guī)定購建資產的支出不允許在搬遷補償收入中扣除。所以這1200萬元也應作納稅調增。

另外20萬元，是2012年度作納稅調減的拆遷資產處置收入，2013年度搬遷工作已經完成，需要對搬遷收入和支出進行匯總清算，也應作納稅調增處理。以上說明了調增1320萬元的由來。

另外，2013年度營業(yè)外收入中的資產折舊、攤銷額29.5萬元，由于資產購置時所使用的撥款是交稅的，應視同自有資金購買，其資產的折舊、攤銷額可以用稅前扣除，應作納稅調減處理。綜上，2013年度納稅調增凈額為1290.5萬元。

以上為該公司政策性搬遷過程中全部的會計與稅務的處理方法，以此為例，可以為其他的企業(yè)政策性搬遷工作提供一定的參考。（作者單位：江陰誠信會計師事務所有限公司）

參考文獻：

[1] 樊竑.企業(yè)重組業(yè)務所得稅處理政策解讀[J].財會通訊.2010（04）

[2] 陶海濤，王飛.政策性搬遷處置收入的會計與稅務處理[J].稅收征納.2011（04）