委托加工應(yīng)稅消費品有關(guān)涉稅會計問題淺析

李懷森

一、委托方加工應(yīng)稅消費品支付代收代繳消費稅的會計處理

對屬于委托方提供原料及主要材料，受托方收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品，按消費稅的規(guī)定，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅；委托方在支付代收代繳消費稅時如何進行涉說會計處理，需要根據(jù)委托收回應(yīng)稅消費品的具體情況和消費稅的有關(guān)規(guī)定進行處理。

1.收回委托加工應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的會計處理

委托加工收回的應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)收消費品的不征消費稅，其委托加工應(yīng)稅消費品已納消費稅，按照稅法規(guī)定可從連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品應(yīng)納消費稅中扣除的，一般在涉說會計處理上計入應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅科目處理。

例如：甲卷煙廠當月委托乙煙廠加工煙絲，受托方乙煙廠在交貨時代收代繳消費稅30萬元；月末委托方收回煙絲35噸，成本70萬，繼續(xù)生產(chǎn)卷煙，其支付受托方代收代繳消費稅時：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅 30萬

貸：銀行存款 30萬

假如甲煙廠當月銷售卷煙應(yīng)納消費稅540萬，企業(yè)涉稅會計處理是：

借：營業(yè)稅金及附加 540萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅540萬

月末應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅賬戶余額510萬，反映的是當月應(yīng)交消費稅，但是本月應(yīng)從卷煙應(yīng)納消費稅中抵扣的消費稅為18.6萬，當月應(yīng)納消費稅521.4萬，與應(yīng)交消費稅賬戶余額不符。原因是支付代收代繳消費稅不能全部從當期生產(chǎn)應(yīng)稅消費品應(yīng)納消費稅中扣除；因此需要通過設(shè)置過渡性科目核算委托方支付的代收代繳消費稅，如設(shè)置“其他應(yīng)付款—待抵扣消費稅”科目進行核算，支付受托方代收代繳消費稅時計入該科目的借方，抵扣時，再從該科目貸方轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅科目借方。如上例，支付受托方代收代繳消費稅時：

借：其他應(yīng)付款——待抵扣消費稅30萬

貸：銀行存款 30萬

當期領(lǐng)用委托加工煙絲已納稅款從應(yīng)納消費稅扣除18.6萬：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅18.6萬

貸：其他應(yīng)付款——待抵扣繳消費稅18.6萬

結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅科目余額521.4萬就是當期應(yīng)交未交的消費稅。

2.收回委托加工應(yīng)稅消費品用于出售的會計處理

收回委托加工應(yīng)稅消費品直接用于出售的，委托方支付的代收代繳消費稅計入委托加工成本處理。這里所說的“直接出售”，按稅法的解釋是指出售委托加工應(yīng)稅消費品取得的價款大于受托方代收代繳消費稅的組成計稅價格。如上例，甲煙廠委托乙煙廠加工煙絲，受托方乙煙廠代收代繳消費稅的組成計稅價格是100萬，如果甲方收回加工的煙絲直接出售取得收入（不含稅）120萬，甲煙廠應(yīng)按120萬計算繳納消費稅，并扣除已代收代繳的消費稅。

甲煙廠應(yīng)納消費稅120萬×30%-30萬=6萬

借：營業(yè)稅金及附加 6.6萬

貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅6萬

應(yīng)交稅費——城建稅和教育費附加0.6萬

二、委托加工應(yīng)稅消費品已納消費稅從連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品應(yīng)納稅額中扣除金額的確定

委托加工應(yīng)稅消費品已納稅額從連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品應(yīng)納消費稅扣除的計算方法如下：

當期準予扣除的外購應(yīng)稅消費品已納稅款=當期準予扣除的外購應(yīng)稅消費品買價×外購應(yīng)稅消費品適用稅率

當期準予扣除的外購應(yīng)稅消費品買價=期初庫存的外購應(yīng)稅消費品的買價+當期購進的應(yīng)稅消費品的買價-期末庫存的外購應(yīng)稅消費品的買價

如上例，甲煙廠加工煙絲材料賬戶資料如下：

原材料——委托加工煙絲賬戶資料：

期初庫存10噸成本22萬，已納稅款6.6萬

本月加工收回35噸成本70萬，已納稅款21萬

月末庫存15噸成本30萬，已納稅款4.5萬

當期準予扣除的外購應(yīng)稅消費品買價=22萬+70萬-30萬=62萬

委托加工應(yīng)稅消費品已納消費稅應(yīng)從生產(chǎn)應(yīng)稅消費品應(yīng)納消費稅中抵扣金額62萬×30%=18.6萬

以上采用倒扎方法計算扣除稅額，如果當期庫存委托加工的煙絲發(fā)生損失，當期準予扣除的外購應(yīng)稅消費品買價就會包含這部分損失，導(dǎo)致從當期應(yīng)納消費稅中扣除的消費稅出現(xiàn)錯誤。如上例中庫存委托加工煙絲損失1噸，期末庫存14噸，成本28萬；當期準予扣除的外購應(yīng)稅消費品買價=22萬+70萬-28萬=64萬

委托加工應(yīng)稅消費品已納消費稅應(yīng)從生產(chǎn)應(yīng)稅消費品應(yīng)納消費稅中抵扣金額64萬×30%=19.2萬，造成多扣除0.6萬。因此在計算委托加工應(yīng)稅消費品已納稅額扣除時，應(yīng)考慮因非生產(chǎn)領(lǐng)用原因而減少的庫存委托加工應(yīng)稅消費品對扣除稅額的影響。

三、不符稅法規(guī)定的委托加工應(yīng)稅消費品會計處理

對于由受托方提供原材料或受托方代購原材料加工的的應(yīng)稅消費品，以及受托方將原材料賣給委托方再接受加工的應(yīng)稅消費品都不屬于委托加工應(yīng)稅消費品，應(yīng)按受托方將自行加工應(yīng)稅消費品賣給委托方處理。

如：甲食品公司月初委托乙白酒生產(chǎn)企業(yè)加工糧食白酒20噸，加工白酒所用原料由酒廠代購，委托方食品公司支付白酒生產(chǎn)企業(yè)代購原料款40000，加工費40000元，支付受托方代收代繳消費稅25000；合計支付受托方款項105000。該筆業(yè)務(wù)因不屬于委托加工應(yīng)稅消費品，不能按委托加工業(yè)務(wù)進行處理；受托方在收到該筆款項和委托方收回應(yīng)稅消費品時應(yīng)按雙方購銷應(yīng)稅消費品處理；即委托方按購進應(yīng)稅消費品入賬，受托方按銷售應(yīng)稅消費品處理；此時的受托方成了銷貨方，委托方成了購貨方；銷貨方向購貨方開具增值稅發(fā)票，銷售金額89744，增值稅15256，賬務(wù)處理是：

借：銀行存款 105000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 89744

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）15256

購貨方取得增值稅發(fā)票賬務(wù)處理是：

借：原材料 89744

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅）15256

貸：銀行存款 105000

如果委托方和受托方不按消費稅的規(guī)定進行稅務(wù)處理，在會計核算上按委托加工業(yè)務(wù)進行核算，就會出現(xiàn)一些麻煩，造成納稅方面的錯誤。