稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則差異及調(diào)整對策研究

●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅學(xué)院 霍 爽

一、稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則差異分析

稅收的首要原則是保證財(cái)政收入能夠足額獲得，另外，稅收還同時(shí)堅(jiān)持效率與公平的原則，強(qiáng)調(diào)國家政府對宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用，通過稅收的自動調(diào)節(jié)作用使經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、健康發(fā)展，“燙平”經(jīng)濟(jì)波動，從財(cái)政稅收政策方面調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)。效率與公平原則的實(shí)現(xiàn)，必須建立在足夠的財(cái)政收入基礎(chǔ)之上，所以財(cái)政收入原則是稅收法規(guī)設(shè)計(jì)中第一原則。稅收法規(guī)的設(shè)計(jì)通常是在遵循稅收原則的前提下，保證財(cái)政收入原則、效率原則、公平原則的基礎(chǔ)上，兼顧部分會計(jì)準(zhǔn)則，從而使稅收法規(guī)更加完善、更加科學(xué)、更加合理。同時(shí)具備更強(qiáng)的可執(zhí)行性。稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，導(dǎo)致對有關(guān)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的處理上判斷標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)不同，使得在使用稅收方法與會計(jì)方法上產(chǎn)生了差異。

（一）計(jì)價(jià)方法的比較。稅法對計(jì)價(jià)的確認(rèn)通常采用成本，稅法之所以采用這一原則主要是考慮企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)格用歷史成本計(jì)量，來源更為可靠。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)價(jià)方法的歷史演變，在會計(jì)學(xué)剛剛建立初期，在沒有其他的計(jì)價(jià)方法和依據(jù)時(shí)，會計(jì)計(jì)價(jià)方法原則與稅收法律計(jì)價(jià)原則是一致的，采用歷史成本計(jì)價(jià)，稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則沒有什么太大區(qū)別，此時(shí)不會出現(xiàn)稅法與會計(jì)上的差異。在2004年至2007年之間，由于我國出現(xiàn)了通貨緊縮，CPI呈現(xiàn)負(fù)增長，會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“資產(chǎn)減值損失”，這時(shí)稅法依然堅(jiān)持歷史成本計(jì)價(jià)原則，由于稅法對資產(chǎn)的計(jì)量與確認(rèn)上不認(rèn)可“資產(chǎn)減值損失”，只有在資產(chǎn)重新評估和處置時(shí)，才認(rèn)可資產(chǎn)的減值損失，所以稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在此時(shí)出現(xiàn)了差異，會計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)利得與損失，反映在利潤表上；作為會計(jì)利潤或損失的組成部分。2004年至今，全國物價(jià)快速上漲，特別是2008年以后，通貨膨脹的壓力加大，由于通貨膨脹導(dǎo)致資產(chǎn)的價(jià)格不斷變化，這一時(shí)期，投資者的權(quán)益和利益受到嚴(yán)重的影響，投資的積極性不高，會計(jì)準(zhǔn)則此時(shí)開始研究“公允價(jià)值及其變動”的計(jì)價(jià)方式，目前稅法依然是采用的成本方式計(jì)價(jià)，進(jìn)一步擴(kuò)大稅法與會計(jì)的差異，筆者建議由于通貨膨脹給經(jīng)濟(jì)帶來負(fù)面影響，同時(shí)給稅收收入也帶來消極影響，我們的財(cái)政部門和稅務(wù)部門可以加大對由于“通脹”給稅法和會計(jì)影響的研究，積極縮小稅法和會計(jì)的差異，相互協(xié)作，共同解決這一研究課題，減輕征納雙方的成本，提高征收效率。稅收法律一直“情有獨(dú)鐘”堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)價(jià)，稅收是一種法律行為，稅法的變更要經(jīng)歷一個(gè)非常嚴(yán)格的過程，首先，要保證財(cái)政收入原則，保證稅收收入的穩(wěn)定性和可靠性，會計(jì)上不管是“資產(chǎn)減值損失”還是“公允價(jià)值變動”，都是作為一個(gè)部門或一個(gè)行業(yè)的法規(guī)，其地位和穩(wěn)定性都不如稅收法律 （很多稅收法律是人民代表大會通過實(shí)施，而會計(jì)準(zhǔn)則是通過財(cái)政部發(fā)布實(shí)施）。而且會計(jì)準(zhǔn)則中“公允價(jià)值變動”給收益和損失的確認(rèn)帶來了不確定性，美國安然公司事件，就是利用了這一點(diǎn)，給世界帶來了一系列駭人聽聞的會計(jì)丑聞。這也是會計(jì)準(zhǔn)則比稅收法律更具有漏洞可鉆的原因之一。

（二）收入確認(rèn)的比較。稅法采用應(yīng)計(jì)制與和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的方法，特別是對收入的確認(rèn)，即使在會計(jì)上按照應(yīng)計(jì)制沒有確認(rèn)收入所得，在稅收上也必須按照收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款上繳國庫。應(yīng)計(jì)制是會計(jì)準(zhǔn)則特有的原則或方法，應(yīng)計(jì)制（Accrual Basis）也稱為權(quán)責(zé)發(fā)生制。在應(yīng)計(jì)制下,應(yīng)歸屬本期的收入和費(fèi)用不僅包括本期實(shí)際收到的收入和實(shí)際支出的費(fèi)用，也可能包括下期收到的收入和支付的費(fèi)用，也可能包括在上期已經(jīng)取得的收入和付出的費(fèi)用。所以在會計(jì)期末要確定本期的收入和費(fèi)用，必須根據(jù)賬簿記錄按照歸屬原則對其進(jìn)行調(diào)整。在某種程度上，與稅法的規(guī)定存在一致性，特別在所得稅中，應(yīng)納稅所得額是在會計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整而得，但有時(shí)也不全部一致或相同，針對有些收入，在會計(jì)上不符合收入確認(rèn)條件沒有確認(rèn)收入，但在稅法上必須確認(rèn)收入，比如有些預(yù)收賬款，在工程未完工之前不符合會計(jì)確認(rèn)收入條件，或無法確認(rèn)收入，但稅法對此預(yù)收收入需繳納所得稅。從稅收原則考慮，國家為了保證稅收能夠及時(shí)的征收入庫，必須采用兩種方法相合，且對稅款征收有利的方法。只有這樣，國家的稅收才能合理，穩(wěn)定征收，這體現(xiàn)了稅收法律的財(cái)政收入、效率原則。筆者對此差異分析后，提出稅法對應(yīng)計(jì)制和收付實(shí)現(xiàn)制的采用更為合理，會計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)，應(yīng)更多地趨同于稅法的原則，逐步縮小兩者之間的差異，防范企業(yè)利用此差異進(jìn)行避稅，具有現(xiàn)實(shí)意義。

（三）相關(guān)性原則比較。稅收相關(guān)性原則源自于稅收財(cái)政收入原則，稅收財(cái)政收入原則，要求財(cái)政收入要足額征稅，所以稅收相關(guān)性原則要求稅前扣除的費(fèi)用或項(xiàng)目應(yīng)該與同期收入具有一定的直接因果關(guān)系，如果費(fèi)用與收入之間沒有相關(guān)性，即沒有直接因果關(guān)系，是不允許在稅前扣除。而會計(jì)的相關(guān)性原則是指財(cái)務(wù)會計(jì)信息應(yīng)對使用者提供相關(guān)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，保證財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者正確了解公司的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，做出正確的決策和規(guī)劃。所以稅法與會計(jì)的相關(guān)性原則具有本質(zhì)區(qū)別。但筆者認(rèn)為兩者產(chǎn)生差異的角度雖然不一致，但其目的都是一致的，都是要保證財(cái)務(wù)會計(jì)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確、公允，兩者是完全可以融合的，配合使用提高財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量。

（四）公平原則比較。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為稅收應(yīng)對所有國民一視同仁，不應(yīng)有免稅特權(quán)的存在。無論是稅額的絕對公平，還是稅負(fù)的絕對公平，都要求按照同一稅法規(guī)定，普遍征稅，對同一涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)，特別是收入和費(fèi)用的確認(rèn)運(yùn)用相同和明確的法律規(guī)定進(jìn)行估計(jì)，不能任意估計(jì)，不能同會計(jì)準(zhǔn)則對收入和費(fèi)用的確認(rèn)存在一定的操作空間，造成規(guī)定和結(jié)果的不確定性，比如會計(jì)準(zhǔn)則中“實(shí)質(zhì)重于形式原則”就有所體現(xiàn)，不同收入形式的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，包括售后回租、售后回購、分期收款發(fā)商品等等在會計(jì)中對收入的確認(rèn)就有不同的估計(jì)；還有融資租賃固定資產(chǎn)的判斷、長期股權(quán)投資中的權(quán)益法和成本法的估計(jì)等等，都是“實(shí)質(zhì)重于形式原則”運(yùn)用，而稅法更多注重形式原則，保證稅收法律遵循的公平性的同時(shí)，具有收入剛性作用，絕對不允許通過利用和選擇會計(jì)政策，自我違反公平原則，達(dá)到少交或不交稅款的目的。

（五）效率原則比較。稅法對所得稅費(fèi)用的扣除采用“據(jù)實(shí)扣除”原則，所有的任何費(fèi)用必須真實(shí)發(fā)生，否則不允許在所得稅前扣除，比如，各類資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，是財(cái)務(wù)人員根據(jù)會計(jì)估計(jì)、職業(yè)判斷和相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則估計(jì)出來。不是真實(shí)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，稅法之所以不允許，有兩個(gè)方面的原因，其一，是資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)經(jīng)營中的正常經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)不應(yīng)當(dāng)由國家政府為其承擔(dān)，稅法強(qiáng)調(diào)企業(yè)的真實(shí)風(fēng)險(xiǎn)，在資產(chǎn)報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、清理處理時(shí)其減值損失是可以確認(rèn)并在所得稅前扣除，此時(shí)作為一項(xiàng)投資的利得或損失，這也體現(xiàn)了稅法靈活的一面。其二，稅收的效率原則要求通過最小的征收成本，即盡可能少的人力，物力，財(cái)力消耗取得盡可能多的稅收收入，為了方便稅務(wù)管理，提高征管效率，防止由于減值準(zhǔn)備帶來的不可控性，稅法運(yùn)用“據(jù)實(shí)扣除”非常有必要。

會計(jì)謹(jǐn)慎性原則即穩(wěn)健性原則，即所謂“寧可預(yù)計(jì)可能的損失，不可預(yù)計(jì)可能的收益”。運(yùn)用廣泛，可防止抬高資產(chǎn)和收益，壓低負(fù)債和費(fèi)用，起到預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)和化解風(fēng)險(xiǎn)的作用。但實(shí)際運(yùn)用中存在利用謹(jǐn)慎性原則操縱利潤的現(xiàn)象，所以稅法不允許采用謹(jǐn)慎性原則處理稅收問題，說明稅法為了實(shí)現(xiàn)稅收效率原則，采用了比會計(jì)準(zhǔn)則更為謹(jǐn)慎的方法和處理原則。筆者在此認(rèn)為，會計(jì)的謹(jǐn)慎性從其定義了解，采用的目的是為了盡可能減少對所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響，但由于財(cái)務(wù)人員或企業(yè)管理層為了其不真實(shí)、不合法的目的，可能故意利用其原則進(jìn)行盈余管理，違反了謹(jǐn)慎性原則的立意。

二、加強(qiáng)稅收與會計(jì)的協(xié)調(diào)融合的建議

以上基于稅收的原則對稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了簡單的對比分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)不同，必然會出現(xiàn)稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則差異，稅收在一定程度進(jìn)行會計(jì)準(zhǔn)則融和，說明兩者差異在很大程度上是由于會計(jì)準(zhǔn)則的多變性引起，從目前會計(jì)準(zhǔn)則的改革進(jìn)程來看，稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則的差異日趨加大，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與新《企業(yè)所得稅法》施行后，消除差異有20多項(xiàng)，新增加差異有40多項(xiàng)，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前兩者差異已達(dá)100多項(xiàng)。隨著新《企業(yè)所得稅法》與新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的差異遞增，所得稅納稅調(diào)整的復(fù)雜性和難度逐漸加大。如何將兩者的差異逐步縮小，筆者認(rèn)為可以從以下方面嘗試。

（一）制度上的融合。由于稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則對同一事項(xiàng)的計(jì)量、分?jǐn)傇瓌t和方法不一致，從根本上導(dǎo)致應(yīng)稅收益和會計(jì)收益的差異，所以從其根本協(xié)調(diào)兩者之間的差異是十分重要的，為縮小兩者差異并做好基礎(chǔ)工作，筆者就目前可以進(jìn)行融合的差異進(jìn)行逐項(xiàng)分析，如下表。

（二）工作上的協(xié)調(diào)。我們不僅加強(qiáng)制度上的融合，更要加強(qiáng)工作上的協(xié)調(diào)。稅務(wù)部門與財(cái)政部門分別是我們稅收法律制度和會計(jì)準(zhǔn)則的制定部門，加強(qiáng)兩部門的工作和研究的協(xié)調(diào)就顯得尤為突出和重要。只有工作上做到協(xié)調(diào)一致，才有利于兩部門研究工作的開展，才能加快稅法與會計(jì)差異的縮小，而稅法與會計(jì)差異的縮小，更進(jìn)一步提高了兩部門研究的融合，起到相互影響和相互補(bǔ)充的作用。兩個(gè)部門之間加強(qiáng)溝通合作是稅法和會計(jì)在規(guī)制上進(jìn)行協(xié)調(diào)的一個(gè)重要保證。由兩部門建立專門的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)和機(jī)制，定期和不定期地對稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則在制度制定之前、執(zhí)行之中、后期修改和完善中加強(qiáng)溝通，有利于減少不必要的稅收差異損失，有助于加強(qiáng)稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。加強(qiáng)合作，加強(qiáng)協(xié)調(diào)，加強(qiáng)補(bǔ)充，應(yīng)有計(jì)劃、有目的、有組織地開展有關(guān)課題的研究，并廣泛吸收社會各方面的力量（包括會計(jì)、財(cái)政稅收、金融證券的專家、學(xué)者等）參與，集思廣益，深入實(shí)際，調(diào)查研究、反復(fù)論證，使制定的這些制度、準(zhǔn)則都有充分的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，從而確保這些制度、準(zhǔn)則更加科學(xué)、合理、可行。

差異及原因計(jì)提減值準(zhǔn)備解決途徑（協(xié)調(diào)或融合）需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的事項(xiàng)，由于稅收規(guī)定一個(gè)合理的計(jì)提范圍，會計(jì)準(zhǔn)則可以參照這個(gè)范圍，由財(cái)務(wù)人員依據(jù)公司的具體資產(chǎn)的情況確定一個(gè)比例，對資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，且資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，防止進(jìn)行盈余管理的稅收籌劃。由于公允價(jià)值計(jì)價(jià)及后續(xù)變動影響應(yīng)納稅所得依據(jù)稅收原則，在稅收法律中仍不能確認(rèn)由于公允價(jià)值變動造成的損失，因?yàn)榇隧?xiàng)目的變動對應(yīng)稅所得的影響太大，勢必為影響稅收的穩(wěn)定性。折舊或攤銷收入的確認(rèn)稅收優(yōu)惠各項(xiàng)稅收優(yōu)惠引起的費(fèi)用增加導(dǎo)致應(yīng)稅收入減少涉及項(xiàng)目（或科目）應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)金融資產(chǎn)生物資產(chǎn)長期股權(quán)投資交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)生物資產(chǎn)投資性房地產(chǎn)長期股權(quán)投資長期應(yīng)收款固定資產(chǎn)生物資產(chǎn)無形資產(chǎn)商譽(yù)主營業(yè)務(wù)收入遞延收益各項(xiàng)費(fèi)用由于稅法與會計(jì)上對折舊年限的不一致，可以依據(jù)稅收規(guī)定合理的折舊年限，會計(jì)準(zhǔn)則可以參照這個(gè)范圍，由財(cái)務(wù)人員依據(jù)公司的具體資產(chǎn)的情況確定折舊年限，對資產(chǎn)計(jì)提折舊。收入的確認(rèn)必須按照稅法的規(guī)定 （應(yīng)計(jì)制與收付實(shí)現(xiàn)制）確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，防止偷漏行為發(fā)生。按照稅收優(yōu)惠政策享受并確認(rèn)費(fèi)用，減少當(dāng)期的應(yīng)稅所得。

1.增加會計(jì)原則中稅收審批權(quán)。由于稅收法規(guī)與會計(jì)制度的差異的固有性，為了縮小兩者之間的差異，同時(shí)涵養(yǎng)稅源，稅法在某些方面應(yīng)考慮會計(jì)方法的合理性，適當(dāng)放寬選擇權(quán)，擴(kuò)大稅收法規(guī)的審批權(quán)，比如，資產(chǎn)減值、資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)攤銷的審批范圍和權(quán)限，這樣可以進(jìn)一步縮小兩者之間的差異，做到既適合會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，又不影響國家稅收的征納，當(dāng)然，同時(shí)還要防止通過過度對會計(jì)政策的選擇進(jìn)行避稅活動，稅法可以規(guī)定企業(yè)在發(fā)生會計(jì)政策變更時(shí)必須報(bào)請稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案，并且相關(guān)會計(jì)政策一經(jīng)確定在一定年限內(nèi)不得隨意改變。

2.擴(kuò)大會計(jì)信息中稅收信息的披露。我國上市公司目前披露的涉稅（主要是所得稅）信息比較少，披露方面的不足，再加上納稅申報(bào)表的非公開性，使得股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者無法充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息，更無法理解應(yīng)稅所得與會計(jì)利潤之間的差異。稅務(wù)信息的非公開性也使稅法與會計(jì)關(guān)系、兩者差異的相關(guān)研究面臨很大的數(shù)據(jù)障礙，稅法與會計(jì)的協(xié)調(diào)研究難以進(jìn)一步深入，這些都不利于我們有效地協(xié)調(diào)和縮小兩者的差異。值得肯定的是，新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則18號——所得稅》增加了上市公司需要披露的與所得稅相關(guān)的內(nèi)容，主要包括：（1）所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分；（2）對所得稅費(fèi)用（收益）與會計(jì)利潤之間的關(guān)系做出解釋；（3）未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）。這些規(guī)定提高了涉稅信息的透明度，有利于進(jìn)一步分析差異的構(gòu)成并加以協(xié)調(diào)解決。不過筆者認(rèn)為在新準(zhǔn)則現(xiàn)有的基礎(chǔ)上，還可以進(jìn)一步增加上市公司涉稅信息的披露，比如其他主要稅種包括流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅等實(shí)際納稅信息、國家或地方稅務(wù)部門提供的稅收優(yōu)惠和稅收減免、會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得的差異額及其性質(zhì)等等?！?/p>

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