淺析企業(yè)實(shí)物贈(zèng)與行為的稅務(wù)處理

馬莉

贈(zèng)與，是贈(zèng)與人將自己的財(cái)產(chǎn)無(wú)償給予受贈(zèng)人、受贈(zèng)人表示接受的一種行為。贈(zèng)與行為的無(wú)償性體現(xiàn)在，贈(zèng)與人無(wú)對(duì)價(jià)而支付利益，受贈(zèng)人不負(fù)擔(dān)任何對(duì)待給付義務(wù)既可獲得利益，原則上受贈(zèng)人并不因?qū)Ψ降馁?zèng)與而承擔(dān)義務(wù)。在贈(zèng)與行為中，受贈(zèng)人既不需要付息也不需要還本，是“標(biāo)的”單方面轉(zhuǎn)移，這種行為的實(shí)質(zhì)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。在現(xiàn)代社會(huì)，贈(zèng)與行為具有積極的社會(huì)意義：一方面可以用于救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困等公益事業(yè)，培育良好的社會(huì)道德，從一定程度上平衡社會(huì)財(cái)富的分配，減少社會(huì)矛盾；另一方面可以溝通贈(zèng)與雙方當(dāng)事人的感情，進(jìn)而融洽社會(huì)氣氛。

從上述分析可以看出，企業(yè)的隨貨贈(zèng)送行為（如：買(mǎi)一贈(zèng)一）屬于附有條件、義務(wù)的有償贈(zèng)送，類(lèi)似于成套、捆綁或降價(jià)銷(xiāo)售，不具備無(wú)償性，不屬于贈(zèng)與行為，在稅收上可界定為折扣銷(xiāo)售。有些論者認(rèn)為，區(qū)分贈(zèng)送行為的有償與無(wú)償以是否出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)為標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)的行為是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)則不應(yīng)視為贈(zèng)與，否則視為贈(zèng)與。筆者認(rèn)為此種觀點(diǎn)有失狹隘，因?yàn)樗^“動(dòng)機(jī)”是一種心理活動(dòng)，難以準(zhǔn)確界定。如企業(yè)將購(gòu)買(mǎi)的煙酒、襯衣等饋贈(zèng)客戶(hù)聯(lián)絡(luò)感情或者將印有本企業(yè)名稱(chēng)的茶杯散發(fā)給參加產(chǎn)品推介會(huì)的觀眾以達(dá)到宣傳效果，不能說(shuō)企業(yè)不是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)，但是企業(yè)的確未向接受方提出任何義務(wù)要求。即便是企業(yè)所做的公益性捐贈(zèng)，也有提高知名度，擴(kuò)大企業(yè)社會(huì)影響的效果，也很難斷定是否有利潤(rùn)因素隱含其中。因此筆者認(rèn)為區(qū)分贈(zèng)送行為的有償與無(wú)償應(yīng)以企業(yè)是否對(duì)接受方提出明確的條件、義務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)。

企業(yè)的實(shí)物贈(zèng)與行為主要有以下四個(gè)方面：1、將實(shí)物用于交際應(yīng)酬；2、將實(shí)物用于廣告宣傳的支出；3、將實(shí)物用于贊助、非公益性捐贈(zèng)；4、將實(shí)物用于公益性捐贈(zèng)。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度，由于上述實(shí)物贈(zèng)與行為不會(huì)引起所有者權(quán)益增加，僅僅表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，所以會(huì)計(jì)核算中不確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)。從企業(yè)所得稅的角度，上述實(shí)物贈(zèng)與行為因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按照規(guī)定視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。從增值稅的角度，則要區(qū)分贈(zèng)與的實(shí)物是外購(gòu)、委托加工還是自產(chǎn)的，分別情況計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額或者轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。下面我們逐項(xiàng)進(jìn)行分析：

一、外購(gòu)貨物的贈(zèng)與行為

假定某企業(yè)2010年賬面實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入2500萬(wàn)元，發(fā)生其他業(yè)務(wù)招待費(fèi)6萬(wàn)元、廣告宣傳費(fèi)20萬(wàn)元，利潤(rùn)總額110萬(wàn)元，外購(gòu)A貨物的成本10萬(wàn)元，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬(wàn)元，該企業(yè)發(fā)生了A貨物的贈(zèng)與行為。

（一）將A貨物用于交際應(yīng)酬

相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 ——業(yè)務(wù)招待費(fèi) 117000

貸：庫(kù)存商品 100000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 17000

增值稅方面，依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于……個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十二條“個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)”的規(guī)定，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬(wàn)元。企業(yè)所得稅方面，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)的資產(chǎn)用于交際應(yīng)酬視同銷(xiāo)售，屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)處置外購(gòu)資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷(xiāo)售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購(gòu)買(mǎi)后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。該企業(yè)處置此項(xiàng)貨物不以銷(xiāo)售為目的，具有替代業(yè)務(wù)招待費(fèi)的性質(zhì)。納稅申報(bào)表的“營(yíng)業(yè)收入”一欄應(yīng)填為2510（2500+10）萬(wàn)元，同時(shí)增加“營(yíng)業(yè)成本”10萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)納稅所得額不造成影響。企業(yè)共發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出17.7（6+11.7）萬(wàn)元，17.7×60%=10.62，2510×0.5%=12.55>10.62，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.08（17.7-10.62）萬(wàn)元。

（二）將A貨物用于廣告宣傳的支出

相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 ——廣告宣傳費(fèi) 118700

貸：庫(kù)存商品 100000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 18700

增值稅方面，企業(yè)將購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷(xiāo)售，組成計(jì)稅價(jià)格11[10×（1+10%）]萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額1.87（11×17%）萬(wàn)元。企業(yè)所得稅方面，該企業(yè)處置此項(xiàng)貨物不以銷(xiāo)售為目的，具有替代廣告宣傳費(fèi)的性質(zhì)。確認(rèn)的視同銷(xiāo)售收入仍為10萬(wàn)元，納稅申報(bào)表的“營(yíng)業(yè)收入”一欄應(yīng)填為2510（2500+10）萬(wàn)元，同時(shí)增加“營(yíng)業(yè)成本”10萬(wàn)元。企業(yè)共發(fā)生廣告宣傳費(fèi)31.87（20+11.87）萬(wàn)元， 2510×15%=376.5>31.87，不調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

（三）將A貨物用于贊助、非公益性捐贈(zèng)

相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

借：營(yíng)業(yè)外支出 118700

貸：庫(kù)存商品 100000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 18700

增值稅方面，應(yīng)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額1.87萬(wàn)元。企業(yè)所得稅方面，該企業(yè)處置此項(xiàng)貨物不以銷(xiāo)售為目的，具有替代其他支出的性質(zhì)。納稅申報(bào)表的“營(yíng)業(yè)收入”一欄應(yīng)填為2510（2500+10）萬(wàn)元，同時(shí)增加“營(yíng)業(yè)成本”10萬(wàn)元。依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，該項(xiàng)支出不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額11.87萬(wàn)元。

（四）將A貨物用于公益性捐贈(zèng)

相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

借：營(yíng)業(yè)外支出 118700

貸：庫(kù)存商品 100000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 18700

增值稅方面，應(yīng)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額1.87萬(wàn)元。企業(yè)所得稅方面，該企業(yè)處置此項(xiàng)貨物不以銷(xiāo)售為目的，具有替代其他支出的性質(zhì)。納稅申報(bào)表的“營(yíng)業(yè)收入”一欄應(yīng)填為2510（2500+10）萬(wàn)元，同時(shí)增加“營(yíng)業(yè)成本”10萬(wàn)元。依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第九條的規(guī)定，公益性捐贈(zèng)扣除限額13.2（110×12%）萬(wàn)元，13.2>11.87，不調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

二、自產(chǎn)貨物的贈(zèng)與行為

需要指出的是，對(duì)于此類(lèi)行為的企業(yè)所得稅處理目前仍存在爭(zhēng)議，部分論者只看到視同銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物產(chǎn)生的利潤(rùn)，只調(diào)增了對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，卻忽視了在調(diào)增應(yīng)納稅所得額的同時(shí)應(yīng)允許納稅人增加相應(yīng)的費(fèi)用支出，還應(yīng)調(diào)減部分應(yīng)納稅所得額。

仍依上例，假定某企業(yè)2010年賬面實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入2500萬(wàn)元，發(fā)生其他業(yè)務(wù)招待費(fèi)6萬(wàn)元、廣告宣傳費(fèi)20萬(wàn)元，利潤(rùn)總額110萬(wàn)元，自產(chǎn)B貨物的成本10萬(wàn)元，同期對(duì)外售價(jià)12萬(wàn)元，該企業(yè)發(fā)生了B貨物的贈(zèng)與行為。

（一）將B貨物用于交際應(yīng)酬

相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 ——業(yè)務(wù)招待費(fèi) 120400

貸：庫(kù)存商品 100000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 20400

增值稅方面，企業(yè)將自產(chǎn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷(xiāo)售，應(yīng)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額2.04（12×17%）萬(wàn)元。企業(yè)所得稅方面，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)自制的資產(chǎn)用于交際應(yīng)酬視同銷(xiāo)售，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。納稅申報(bào)表的“營(yíng)業(yè)收入”一欄應(yīng)填為2512（2500+12）萬(wàn)元，同時(shí)增加“營(yíng)業(yè)成本”10萬(wàn)元。第一步，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2（12-10）萬(wàn)元。第二步，企業(yè)已調(diào)增的所得額2萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)總額。試想，企業(yè)如果按照稅法規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理的話(huà)，則該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 ——業(yè)務(wù)招待費(fèi) 140400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 20400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100000

貸：庫(kù)存商品 100000

因此企業(yè)共發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出應(yīng)為20.04（6+12.04+2）萬(wàn)元，20.04×60%=12.024，2512×0.5%=12.56>12.024， 此時(shí)企業(yè)實(shí)際已扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)18.04（6+12.04）萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6.016（18.04-12.024）萬(wàn)元。

（二）將B貨物用于廣告宣傳的支出

相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 ——廣告宣傳費(fèi) 120400

貸：庫(kù)存商品 100000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 20400

增值稅方面，應(yīng)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額2.04萬(wàn)元。企業(yè)所得稅方面，納稅申報(bào)表的“營(yíng)業(yè)收入”一欄應(yīng)填為2512（2500+12）萬(wàn)元，同時(shí)增加“營(yíng)業(yè)成本”10萬(wàn)元。第一步，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2（12-10）萬(wàn)元。第二步，企業(yè)已調(diào)增的所得額2萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入廣告宣傳費(fèi)總額，企業(yè)共發(fā)生廣告宣傳費(fèi)34.04（20+12.04+2）萬(wàn)元， 2512×15%=376.8>34.04， 企業(yè)發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)可全額扣除，此時(shí)企業(yè)實(shí)際已扣除廣告宣傳費(fèi)32.04（20+12.04）萬(wàn)元，還有2萬(wàn)元未扣除，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元。第一步與第二步合并來(lái)看，調(diào)增、調(diào)減數(shù)額相同，對(duì)應(yīng)納稅所得額未造成實(shí)質(zhì)影響。

（三）將B貨物用于贊助、非公益性捐贈(zèng)

相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

借：營(yíng)業(yè)外支出 120400

貸：庫(kù)存商品 100000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 20400

增值稅方面，應(yīng)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額2.04萬(wàn)元。企業(yè)所得稅方面，納稅申報(bào)表的“營(yíng)業(yè)收入”一欄應(yīng)填為2512（2500+12）萬(wàn)元，同時(shí)增加“營(yíng)業(yè)成本”10萬(wàn)元。第一步，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2（12-10）萬(wàn)元。第二步，依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，該項(xiàng)支出不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額12.04萬(wàn)元。

（四）將B貨物用于公益性捐贈(zèng)

相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

借：營(yíng)業(yè)外支出 120400

貸：庫(kù)存商品 100000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 20400

增值稅方面，應(yīng)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額2.04萬(wàn)元。企業(yè)所得稅方面，納稅申報(bào)表的“營(yíng)業(yè)收入”一欄應(yīng)填為2512（2500+12）萬(wàn)元，同時(shí)增加“營(yíng)業(yè)成本”10萬(wàn)元。第一步，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2（12-10）萬(wàn)元。第二步，企業(yè)已調(diào)增的所得額2萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入公益性捐贈(zèng)支出總額，企業(yè)共發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出14.04（12.04+2）萬(wàn)元，110×12%=13.2<14.04，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出可扣除13.2萬(wàn)元，此時(shí)企業(yè)實(shí)際已扣除公益性捐贈(zèng)支出12.04萬(wàn)元，還有1.16（13.2-12.04）萬(wàn)元未扣除，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1.16萬(wàn)元。