探析會計估計變更對會計信息質(zhì)量的影響

趙朝敏

【摘 要】企業(yè)在其經(jīng)營過程中存在著諸多不確定的因素，為了合理進(jìn)行會計確認(rèn)和計量，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅嫻烙嫞M(jìn)行會計估計并不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性以及所提供會計信息的可信度，但濫用會計估計變更粉飾會計報表，將導(dǎo)致會計信息偏離事實(shí)，引起投資決策失誤和社會經(jīng)濟(jì)資源的無效配置。

【關(guān)鍵詞】會計估計變更；會計信息質(zhì)量；對策建議

會計估計是企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計量。由于會計分期和貨幣計量的前提，在確認(rèn)和計量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項(xiàng)予以估計入賬。正是由于經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定性，在進(jìn)行會計核算和相關(guān)信息披露的過程中，不可避免的要進(jìn)行會計估計。為使會計估計最接近實(shí)際，進(jìn)行會計估計應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。會計估計并不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性。

一、會計估計變更和會計信息質(zhì)量

會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)根據(jù)會計估計基礎(chǔ)的變化，或者取得新信息、積累更豐富的經(jīng)驗(yàn)，以及發(fā)展后期的變化對會計估計進(jìn)行相應(yīng)的修訂，即發(fā)生會計估計變更。但會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會計估計變更的事項(xiàng)主要包括：改變固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊期限、調(diào)整固定資產(chǎn)殘值率、改變應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提的比例、改變無形資產(chǎn)攤銷年限、存貨及其他資產(chǎn)可能遭受毀損、全部或部分陳舊過時，造成資產(chǎn)的減值、改變預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)和收入確認(rèn)中的估計變更等。會計估計變更如果僅影響變更當(dāng)期的金額，那么其相應(yīng)的影響金額應(yīng)當(dāng)在變更的當(dāng)期就予以確認(rèn)；如果變更既影響當(dāng)期又影響未來期間的，應(yīng)分別在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。如果企業(yè)對某項(xiàng)變更的區(qū)分存在困難，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計的變更進(jìn)行處理。

會計信息質(zhì)量是會計信息滿足明確和隱含需要能力的特征總和。其包括會計信息本身質(zhì)量和會計信息披露質(zhì)量兩個方面。會計信息質(zhì)量特征是選擇或評價可供取舍會計準(zhǔn)則、程序和方法的標(biāo)準(zhǔn)，是財務(wù)目標(biāo)的具體化。其主要功能是辨別什么樣的會計信息才能有用或有助于決策。會計信息最基本的質(zhì)量特征就是決策有用性，會計信息的質(zhì)量直接關(guān)系到?jīng)Q策者的決策及后果，會計信息的真實(shí)性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會計信息質(zhì)量要求是對企業(yè)財務(wù)報告中所提供會計信息質(zhì)量的基本要求，是使財務(wù)報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應(yīng)具備的基本特征，它主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性等。

二、會計估計變更對會計信息質(zhì)量的影響

（一）會計估計變更對會計信息質(zhì)量的有利影響

正確運(yùn)用會計估計變更對會計信息質(zhì)量帶來有利影響。會計估計是企業(yè)進(jìn)行會計核算不可缺少的會計核算方法。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素，許多財務(wù)報表項(xiàng)目不能準(zhǔn)確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。然而會計估計畢竟是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來的發(fā)展可能不得不對估計進(jìn)行修訂，但這并不是說先前企業(yè)所進(jìn)行的會計估計是錯誤的，只是企業(yè)先前進(jìn)行的會計估計不再適用于當(dāng)前的狀況。會計估計變更后才能使會計信息使用者可以更加直觀的了解到企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)狀，能更加精確的對企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出預(yù)判，由此做出是否繼續(xù)投資的決定，政府部門也可以更好的監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為是否合理。正確運(yùn)用會計估計變更不僅對企業(yè)的經(jīng)營管理有著良好的指導(dǎo)作用，而且能夠更加真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以提高會計信息質(zhì)量，還有助于企業(yè)管理當(dāng)局了解企業(yè)的真實(shí)情況，繼而作出正確的經(jīng)營決策，也有助于保護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。正確的會計估計變更，能強(qiáng)化會計信息質(zhì)量，是對財務(wù)報告會計信息質(zhì)量的一個有力保證。

（二）會計估計變更對會計信息質(zhì)量的不利影響

錯誤和濫用會計估計變更對會計信息質(zhì)量帶來不利影響。由于會計估計是指企業(yè)會計人員憑借已有的信息或者已經(jīng)積累的經(jīng)驗(yàn)對其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中遇到的一些結(jié)果不確定的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)所作的判斷，這使得會計估計的變更有一定的主觀性；又由于信息的不對稱性，使得外部信息使用者對會計估計變更因素的判斷結(jié)果難以證實(shí)性，使得會計職業(yè)判斷對會計估計變更有著重要的影響。在企業(yè)會計活動中，既可能因?yàn)檎莆障嚓P(guān)信息不足，依賴判斷的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或做出判斷的企業(yè)會計人員經(jīng)驗(yàn)不足，從而導(dǎo)致企業(yè)會計估計與將發(fā)生的事項(xiàng)出現(xiàn)較大偏差，亦即會計估計錯誤；也可能因一些企業(yè)故意利用會計估計的職業(yè)判斷空間，調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤。

濫用會計估計變更正在成為企業(yè)粉飾財務(wù)報表的主要手段之一。在關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組等操縱利潤方式受限以后，會計估計變更正在被越來越多的企業(yè)所利用，不管是由于融資動機(jī)還是由于規(guī)避退市、平滑利潤動機(jī)，會計估計變更成了一些企業(yè)隨心所欲改變企業(yè)報表的調(diào)劑器。企業(yè)虛增利潤，必然同時會虛增資產(chǎn)，而虛增的資產(chǎn)最終是要被“消化”掉，當(dāng)企業(yè)通過調(diào)整應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計提比例、改變固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計使用壽命、預(yù)計凈殘值等方式，實(shí)現(xiàn)利潤“技術(shù)性”增長時，實(shí)際上大多數(shù)情況是企業(yè)在“消化”虛增利潤而形成的不實(shí)資產(chǎn)，本來為了“謹(jǐn)慎性”這一會計原則而誕生的會計估計變更，卻可能淪為企業(yè)操縱利潤的“法寶”。濫用會計估計變更，所產(chǎn)生的會計信息質(zhì)量是偏離了事實(shí)的，它將引起投資決策失誤和社會經(jīng)濟(jì)資源的無效配置，不僅損害了廣大投資者的利益，極大地擾亂了資本市場，更是對我國現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法制經(jīng)濟(jì)建設(shè)的巨大破壞。

三、對企業(yè)濫用會計估計變更的對策建議

（一）提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)

會計估計變更的運(yùn)用需要會計人員具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。會計職業(yè)判斷反映了會計人員對某些特定情況下的不確定因素做出合理判斷的能力。會計職業(yè)判斷對會計估計變更有著重要的影響，合理恰當(dāng)?shù)臅嬄殬I(yè)判斷有助于提高會計信息的可靠性和有用性，但不當(dāng)?shù)臅嬄殬I(yè)判斷則會扭曲會計信息。會計人員要做好職業(yè)判斷，就必須具備豐富的專業(yè)知識和扎實(shí)的基本功，所以只有通過不斷的學(xué)習(xí)和職業(yè)能力培訓(xùn)，才能掌握扎實(shí)的基本專業(yè)知識，熟悉各種業(yè)務(wù)和法規(guī)，不斷提高專業(yè)勝任能力，同時，會計管理部門要通過對會計從業(yè)人員的后續(xù)教育，有針對性地組織社會力量對會計人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，促使會計人員能夠根據(jù)謹(jǐn)慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式原則，對會計估計及其變更的合理性做出判斷，更真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以保證企業(yè)利益相關(guān)主體決策的正確性。

（二）完善會計估計變更信息披露制度

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：會計估計變更的內(nèi)容和原因；會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)；會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號》指南中會計估計的變更需要經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并報備?？梢钥闯觯涸诟阶⑴妒马?xiàng)中并未作出對會計估計變更的審批程序和審批權(quán)限做出要求，容易產(chǎn)生內(nèi)部操作。

針對目前會計估計變更披露制度不完善的現(xiàn)狀，相關(guān)監(jiān)管部門需要制定更加嚴(yán)格、詳細(xì)的會計估計變更的信息披露制度，會計附注披露中應(yīng)增加會計估計變更事項(xiàng)的審批程序，明確會計估計的審批權(quán)限，使企業(yè)對其出具的年度報表進(jìn)行充分、合理、完善的披露，以盡可能地防范企業(yè)利用會計估計變更來操縱利潤這種現(xiàn)象的發(fā)生。由于信息的不對稱，會計估計變更的原因往往含糊其辭，在會計估計變更次年的年度報告中應(yīng)要求披露上一年會計估計變更對企業(yè)盈利情況的影響說明，便于報表使用者對會計估計變更有更加詳細(xì)的了解，評價其合理性。

（三）加強(qiáng)外部監(jiān)管力度

外部監(jiān)管者應(yīng)對企業(yè)會計估計及其變更的所有信息進(jìn)行獨(dú)立判斷，為投資者決策提供參考。通過社會機(jī)構(gòu)和國家機(jī)構(gòu)雙重監(jiān)督，加大監(jiān)督的力度。強(qiáng)化會計師事務(wù)所的外部監(jiān)管，全面推行會計師事務(wù)所的定期輪換制，建立“獨(dú)立性”的制度安排。強(qiáng)化證監(jiān)會的外部監(jiān)管，證監(jiān)會應(yīng)進(jìn)一步完善我國證券市場公司再融資、退市的相關(guān)制度，對可能發(fā)生的政策性盈余管理進(jìn)行監(jiān)管，著重考察企業(yè)是否有通過會計估計變更等手段隨意調(diào)節(jié)利潤的情況。如果在敏感期，發(fā)生此類情況，證監(jiān)會應(yīng)對公司進(jìn)行相應(yīng)的處罰。需充分發(fā)揮審計的作用，對于企業(yè)會計估計及其變更的合理性進(jìn)行獨(dú)立的審查，特別是針對并非源于賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了改變的會計估計變更，應(yīng)該制定一套完備的程序和準(zhǔn)則，對其進(jìn)行追溯調(diào)調(diào)整。充分發(fā)揮社會中介機(jī)構(gòu)和國家監(jiān)督部門的監(jiān)督作用，加強(qiáng)對濫用會計估計及其變更的稽查，遏制企業(yè)利用濫用會計估計變更調(diào)節(jié)利潤。

（四）加強(qiáng)對濫用會計估計變更行為的懲處

《會計法》規(guī)定，利用虛假的會計報表和其他會計資料損害社會公眾利益的，由有關(guān)部門依法處理；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。目前除了個別惡性會計造假案遭到懲處外，大部分企業(yè)利用會計估計變更操縱利潤，都未受到處罰或處罰較輕。事實(shí)上通過會計估計變更操縱利潤與會計造假本質(zhì)上沒有差別，理應(yīng)受到嚴(yán)懲，特別是某些企業(yè)在操縱年度以后的會計年度，為達(dá)到新的目的，再通過會計差錯追溯調(diào)整原來的操縱行為的，要追究相關(guān)的法律責(zé)任。國家需從法律層面制定相關(guān)政策法規(guī)，完善證券市場的公平合理性，促進(jìn)我國的證券市場的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（五）完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)

合理的會計估計的基礎(chǔ)是職業(yè)判斷的能力，判斷能力最重要的基礎(chǔ)是來自于企業(yè)具備完善的法人治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部治理需要，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，執(zhí)行董事長與總經(jīng)理分離的制度，充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，增強(qiáng)董事會的獨(dú)立性，增強(qiáng)公司內(nèi)部審計部門的獨(dú)立性，改革經(jīng)營者的激勵約束機(jī)制。

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