戰(zhàn)略管理會計基本理論與方法研究

摘 要：隨著世界經(jīng)濟的一體化，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境更加復雜多變，全球性市場競爭空前激烈。在此情況下，為滿足現(xiàn)代企業(yè)實施戰(zhàn)略管理的特定信息需要，戰(zhàn)略管理會計應運而生。

關鍵詞： 戰(zhàn)略管理會計；戰(zhàn)略管理；內(nèi)容；方法

一、戰(zhàn)略管理會計含義

總體來講，戰(zhàn)略管理會計是建立在企業(yè)戰(zhàn)略有關理論基礎之上，并以管理會計手段，運用會計信息有效地服務于企業(yè)戰(zhàn)略的新領域，促使企業(yè)從戰(zhàn)略的高度進行分析和思考，以協(xié)助企業(yè)高層制定相關戰(zhàn)略，以實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。企業(yè)的戰(zhàn)略目標可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標、競爭戰(zhàn)略目標、職能戰(zhàn)略目標。戰(zhàn)略管理會計要從企業(yè)外部和內(nèi)部收集各種相關信息、運用戰(zhàn)略管理會計進行系統(tǒng)分析，以此為基礎提出各種可行的戰(zhàn)略目標，供企業(yè)管理當局決策時參考。 因此，戰(zhàn)略會計既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關性的外向型信息，也提供本企業(yè)與戰(zhàn)略相關的內(nèi)部信息，屬于服務于企業(yè)戰(zhàn)略管理的一個會計分支。

戰(zhàn)略管理會計一詞的首創(chuàng)者是英國學者西蒙斯。他本人也被公認為戰(zhàn)略管理會計之父。他在1981年將戰(zhàn)略管理會計定義為“對關于企業(yè)及其競爭者管理會計指標的準備和分析，用來建立和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”。他不再從企業(yè)內(nèi)部效率的角度看待利潤的增長，而是從企業(yè)在其市場的競爭地位這一視角，重新看待這個問題。在他之后，很多學者也都從不同視角闡述了自己的觀點。 1988年，布羅姆維奇在《管理會計的定義與范圍：從管理角度的認識》一文中闡述了自己的觀點，他將戰(zhàn)略管理會計定義為對企業(yè)的產(chǎn)品市場和競爭者的成本和成本結構的財務信息進行的提供和分析，以及對企業(yè)及其競爭者一定期間內(nèi)在這些市場上的戰(zhàn)略所進行的監(jiān)督。布羅姆維奇關注于最終商品市場。與他不同的是，威爾森等人在《戰(zhàn)略管理會計》一書中，進一步明確地將其定義為：“戰(zhàn)略管理會計是明確強調(diào)戰(zhàn)略問題和所關切重點的一種管理會計方法。它通過運用財務信息來發(fā)展卓越的戰(zhàn)略，以取得持久的競爭優(yōu)勢，從而更加拓展了管理會計的范圍?！睋Q句話說，戰(zhàn)略管理會計提供有關企業(yè)產(chǎn)品勞務市場、競爭者成本資源與成本結構等財務信息，并進行深人分析，以便監(jiān)視各個期間企業(yè)及其競爭者的戰(zhàn)略。威爾森主要強調(diào)戰(zhàn)略管理會計的外部指向和前瞻性。綜合幾位學者的觀點可知，戰(zhàn)略管理會計是明確強調(diào)戰(zhàn)略問題及相關重點的一種管理會計方法，是一種外向型和具有長遠意義的管理系統(tǒng)。它站在戰(zhàn)略的角度上，以企業(yè)價值最大化為最終目標，旨在幫助企業(yè)管理層從長遠利益出發(fā)，科學地審視、分析企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀，持續(xù)地降低企業(yè)經(jīng)營成本，并把握各種潛在機會，回避可能的風險，從而最大限度地增加企業(yè)盈利能力和價值創(chuàng)造能力。依據(jù)戰(zhàn)略管理會計，企業(yè)管理者必須根據(jù)本企業(yè)自身情況，以市場為導向，從長遠利益出發(fā)，全方位地制定動態(tài)的戰(zhàn)略戰(zhàn)術，才可避免企業(yè)經(jīng)營中出現(xiàn)的成本浪費現(xiàn)象，時時為企業(yè)注入新鮮的活力，使企業(yè)保持長久的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略管理會計首先要協(xié)助高層管理者制定戰(zhàn)略目標。

二、戰(zhàn)略管理會計的目標及特點

（一）戰(zhàn)略管理會計的目標

傳統(tǒng)管理會計其所關心的是眼前利益，追求的是短期利潤最大化，而忽視追求長期的綜合程度更高的股東價值最大化。為了克服傳統(tǒng)管理會計的缺陷，戰(zhàn)略管理會計將目標立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，權衡風險與報酬之間的關系。企業(yè)價值是企業(yè)現(xiàn)實與未來收益、有形與無形資產(chǎn)等的綜合表現(xiàn)。因此，戰(zhàn)略管理會計的最終目標也就是企業(yè)價值最大化。具體而言，戰(zhàn)略管理會計的目標主要包括以下方面：

第一，更加豐富的信息。公司的信息主要由三類：一是未來預測信息。財務會計報告只反映企業(yè)過去的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等狀況，而未來預測信息對利益相關者進行經(jīng)濟決策的相關性更大。至于預測信息披露的范圍、程度和方式，在信息的供求雙方自會達到\"均衡點\"。二是非財務信息。非財務信息有助于對企業(yè)深層次的了解和評價，同時也有助于預測企業(yè)的未來。對信息使用者而言，非財務信息在某種程度上比財務信息具有更大的價值。三是社會責任信息。包括對政府、職工、債權人、消費者、供應商、政府、公眾等方方面面責任的履行情況，都需要適當披露。

第二，協(xié)助管理決策。盡管這是管理會計的傳統(tǒng)職能，但要戰(zhàn)略管理會計更能體現(xiàn)長期性與戰(zhàn)略性的特點。

第三，為企業(yè)創(chuàng)新提供全方位的信息支持。

（二）戰(zhàn)略管理會計的特點

與傳統(tǒng)管理會計相比， 戰(zhàn)略管理會計具有以下特點。

1、戰(zhàn)略管理會計更加注重外部環(huán)境的重要性。

傳統(tǒng)會計將目標限制在企業(yè)內(nèi)部，而戰(zhàn)略管理會計則將視角更多地投向企業(yè)的外部環(huán)境，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、社會環(huán)境、技術環(huán)境等。因此，戰(zhàn)略管理會計特別強調(diào)各類相對指標或比較指標的計算和分析，如相對價格、相對成本、相對現(xiàn)金流量以及相對市場份額等。

2、戰(zhàn)略管理會計更注重可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。

相關研究表明，以下八個因素對企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展至關重要：顧客的滿意程度；制造優(yōu)良；市場占有率；產(chǎn)品品質(zhì)；可信賴程度；敏感性；技術領先地位；優(yōu)良的財務業(yè)績。這些長期的指標很有可能與短期利益相沖突，所以被傳統(tǒng)會計所拋棄。而戰(zhàn)略會計更著重從長期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向，它更注重企業(yè)持久優(yōu)勢的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。

3、戰(zhàn)略管理會計注重非財務信息。

非財務信息是指以非財務資料形式出現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有著直接或間接聯(lián)系的各種信息資料。一般而言，不在財務報表上反映的信息內(nèi)容大都可以認定為非財務信息，它客觀存在于經(jīng)濟系統(tǒng)的信息傳遞過程中。企業(yè)要想獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢，單靠優(yōu)良的財務業(yè)績是遠遠不夠的，它還必須依仗眾多的非財務指標，因此，戰(zhàn)略管理會計必須提供與戰(zhàn)略有關的財務與非財務信息。根據(jù)相關調(diào)查，比較重要的非財務信息主要包括以下五大類：（1）戰(zhàn)略財務信息和經(jīng)營業(yè)績信息。其中經(jīng)營業(yè)績信息主要是指與收入、市場占有率、質(zhì)量等經(jīng)營活動有關的信息；與戰(zhàn)略成本有關的數(shù)據(jù)；與生產(chǎn)率有關的數(shù)據(jù)；與從事戰(zhàn)略經(jīng)營業(yè)務有關的數(shù)據(jù)；與包括人力資源在內(nèi)的戰(zhàn)略資源數(shù)量和質(zhì)量有關的數(shù)據(jù)；與知識開發(fā)和創(chuàng)新有關的指標；員工的參與和滿意度；與供貨方的戰(zhàn)略關系。（2）企業(yè)管理部門對上述戰(zhàn)略財務與經(jīng)營業(yè)績信息的評價分析。（3）前瞻性信息。具體包括揭示機會和風險；揭示管理部門的計劃，包括影響成功的戰(zhàn)略因素；實際經(jīng)營業(yè)績與以前披露的機會和風險進行比較，以及與計劃的比較。（4）背景信息。一是企業(yè)的廣泛目標和戰(zhàn)略；二是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務、企業(yè)資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容；三是產(chǎn)業(yè)結構對企業(yè)的影響。（5）競爭對手信息。具體是指：競爭對手是誰；競爭對手的目標和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；競爭對手的競爭優(yōu)勢和劣勢；面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競爭對手是如何反應的。

4、戰(zhàn)略管理會計是一種涵蓋范圍更廣的風險管理。

戰(zhàn)略管理會計既重視主要生產(chǎn)經(jīng)營活動，也重視輔助活動；既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價值鏈活動；既重視現(xiàn)有的經(jīng)營范圍內(nèi)的活動，也重視各種可能的活動。

三、戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容和方法

（一）戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容

戰(zhàn)略管理會計是近些年發(fā)展起來的一門科學， 其理論和實踐仍處于起步和探討階段。目前， 戰(zhàn)略管理會計主要研究了以下問題：

1. 戰(zhàn)略成本管理。

戰(zhàn)略成本管理是成本管理與戰(zhàn)略管理有機結合的產(chǎn)物，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應性變革。所謂戰(zhàn)略成本管理就是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識別成本驅(qū)動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數(shù)據(jù)和信息，為戰(zhàn)略管理的每一個關鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。戰(zhàn)略成本管理的思想源于本世紀50年代，進入80年代后，戰(zhàn)略成本管理的理論體系得到完善。美國管理會計學者1993出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書，使戰(zhàn)略成本管理更加具體化。之后，日本學者又進一步將戰(zhàn)略成本管理推廣到企業(yè)界，形成了獨具特色的日本企業(yè)管理模式——成本企劃。

在傳統(tǒng)制造環(huán)境下，勞動密集型企業(yè)占主導地位，企業(yè)成本的構成以直接材料和直接人工為主，間接成本所占的比重很小。進入80年代以后，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化，隨著技術的不斷進步，企業(yè)的自動化程度大幅上升。這使得企業(yè)的成本構成也發(fā)生了很大的變化：直接材料、直接人工的比重不斷降低，間接成本的比重卻呈不斷上升趨勢，多數(shù)企業(yè)的間接成本已占到產(chǎn)品成本的一半甚至一半以上。這種制造革命的變化，使得傳統(tǒng)的成本計算方法和成本控制方法下的會計信息嚴重失真，進而影響到企業(yè)管理所需要的成本信息質(zhì)量。

戰(zhàn)略成本管理通過對企業(yè)自身及其競爭對手的有關成本資料的分析， 主要是從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，從而進一步找出降低成本的途徑，為管理者提供了戰(zhàn)略決策所需的信息。一般來說，企業(yè)可以通過采取適度的投資規(guī)模、市場調(diào)研、合理的研究開發(fā)策略等途徑來降低戰(zhàn)略成本。

2、戰(zhàn)略性業(yè)績評價

戰(zhàn)略性業(yè)績評價，是指運用數(shù)理統(tǒng)計和運籌學的方法，通過建立綜合評價指標體系，對照相應的評價標準，定量分析與定性分析相結合，對企業(yè)一定經(jīng)營期間的盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務風險以及經(jīng)營增長等經(jīng)營業(yè)績和努力程度等各方面進行的綜合評判。

從戰(zhàn)略管理的角度看，業(yè)績評價是連接戰(zhàn)略目標和日常經(jīng)營活動的橋梁。良好的業(yè)績評價體系可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標具體化，并且有效地引導管理者與職工的行為。

傳統(tǒng)管理會計一般以投資報酬率來評價企業(yè)的業(yè)績，它的缺陷是：首先，投資報酬率以一定期間的會計收益為基礎計算，作為考核指標極易導致決策者的短期行為；其次，投資報酬率只是對結果的考評，難以實現(xiàn)對過程的控制。實際上企業(yè)利潤是否穩(wěn)定在很大程度是取決于企業(yè)的相對競爭地位。美國哈佛大學的卡普蘭教授和諾頓教授通過研究提出了平衡計分卡學說，其目的是達到以下三類指標的平衡：財務指標和非財務指標，長期指標與短期指標，內(nèi)部指標與外部指標。從而將企業(yè)的戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢到y(tǒng)的績效平衡方式。

（二）戰(zhàn)略管理會計的研究方法

戰(zhàn)略管理會計主要利用一系列具有整體性、全局性的研究方法來對企業(yè)的經(jīng)濟效益做出判斷，將企業(yè)置于整個產(chǎn)業(yè)的價值鏈中，研究企業(yè)與市場競爭者的關系位置。主要有以下方法：

1、企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境分析

企業(yè)對環(huán)境變化的敏感程度、反應能力，以及對環(huán)境變化的適應程度從某種意義上講決定著企業(yè)的發(fā)展前景。與企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實施相關的會計信息，不僅包括企業(yè)內(nèi)部信息，而且還應該包括與外部環(huán)境相關的信息。戰(zhàn)略管理會計需要關注環(huán)境變化對企業(yè)發(fā)展和企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實施的影響，并據(jù)以搜集相關的信息。

2、價值鏈分析

哈佛大學商學院教授邁克爾·波特于1985年提出了價值鏈的概念。波特認為每一個企業(yè)都是在 設計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明。企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構成的，這些活動可分為基本活動和輔助活動兩類，基本活動包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務等；而輔助活動則包括采購、技術開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎設施等。這些互不相同但又相互關聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，構成了一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即價值鏈。波特的“價值鏈”理論揭示，企業(yè)與企業(yè)的競爭，不只是某個環(huán)節(jié)的競爭，而是整個價值鏈的競爭，而整個價值鏈的綜合競爭力決定企業(yè)的競爭力。用波特的話來說，“消費者心目中的價值由一連串企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)與技術上的具體活動與利潤所構成，當你和其他企業(yè)競爭時，其實是內(nèi)部多項活動在進行競爭，而不是某一項活動的競爭?！?/p>

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