淺析新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的變化及實(shí)際工作中的會(huì)計(jì)處理

【摘要】財(cái)政部2006年發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換和2001年的非貨幣性資產(chǎn)交易相比有較大變化。本文主要分析新舊準(zhǔn)則的變化及會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】新非貨幣性資產(chǎn)；交換準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)處理

一、新準(zhǔn)則的定義更清晰

新準(zhǔn)則直接稱非貨幣性資產(chǎn)交易（舊準(zhǔn)則）為非貨幣性資產(chǎn)交換，交易雙方的非貨幣性資產(chǎn)主要指存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等。非貨幣性資產(chǎn)交換解決的主要問題是具體資產(chǎn)之間的交換。新舊準(zhǔn)則在定義及判斷非貨幣性資產(chǎn)交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上基本一致，但新準(zhǔn)則的定義更直觀、明晰。

二、新準(zhǔn)則較謹(jǐn)慎的運(yùn)用了公允價(jià)值

新準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換中會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)更顯得穩(wěn)妥和合理，這樣可以保證會(huì)計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性及可靠性。非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算的主要問題是以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值或公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值和是否確認(rèn)交易損益。原準(zhǔn)則一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交易不確認(rèn)損益。在涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)一方確認(rèn)的損益，也僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則中則提出了兩個(gè)計(jì)量模式，一個(gè)是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下，可以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；另一個(gè)是如果不符合這些條件則采用賬面價(jià)值計(jì)量。

三、公允價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

（一）公允價(jià)值計(jì)量模式的適用條件

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

1、該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

2、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

案例：甲公司以一批庫(kù)存商品交換乙公司的房產(chǎn)，庫(kù)存商品的成本為70萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備8萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為10%。房產(chǎn)的原價(jià)為200萬(wàn)元，已提折舊100萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，公允價(jià)值為110萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率為5%。因甲公司急需此房產(chǎn)，經(jīng)雙方協(xié)議，由甲公司支付補(bǔ)價(jià)2萬(wàn)元。雙方均保持資產(chǎn)的原始使用狀態(tài)。該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

甲公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）首先計(jì)算補(bǔ)價(jià)比例：

支付的補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易額的比重=2÷（100+2）×100%≈1.96%<25%，以該交易應(yīng)界定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

（2）換入房產(chǎn)的入賬成本=100+100×17%+2=119（萬(wàn)元）；

（3）賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 119

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17

銀行存款 2

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 62

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8

貸：庫(kù)存商品 70

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 10

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 10

乙公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）首先計(jì)算補(bǔ)價(jià)比例：

收到的補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易額的比重=2÷110×100%=1.82%<25%，所以該交易應(yīng)界定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

（2）換入庫(kù)存商品的入賬成本=110-100×17%-2=91（萬(wàn)元）

（3）會(huì)計(jì)分錄如下：

①借：固定資產(chǎn)清理 80

累計(jì)折舊 100

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20

貸：固定資產(chǎn) 200

②借：固定資產(chǎn)清理 5.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5.5

③借：庫(kù)存商品 91

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17

銀行存款 2

貸：固定資產(chǎn)清理 110

④借：固定資產(chǎn)清理 24.5

貸：營(yíng)業(yè)外收入24.5[110-110×5%-（200-100-20）]

（二）公允價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理原則

1、換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出存貨或換出特定固定資產(chǎn)匹配的銷項(xiàng)稅+支付的補(bǔ)價(jià)（或-收到的補(bǔ)價(jià)）-換入存貨或特定固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅；

2、交易損益=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi)（價(jià)內(nèi)稅，如消費(fèi)稅）；

3、如果是多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，則據(jù)上述原理推算出換入資產(chǎn)總的待分配價(jià)值后，按各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占全部換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例來(lái)分配其入賬成本。

案例：甲公司與乙公司進(jìn)行多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換，甲公司換出：①固定資產(chǎn)——汽車：原價(jià)為200萬(wàn)元，累計(jì)折舊為70萬(wàn)元，公允價(jià)值為110萬(wàn)元；②無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)：原價(jià)為80萬(wàn)元，累計(jì)攤銷額為20萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備15萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元；③庫(kù)存商品——H商品：賬面余額為70萬(wàn)元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元，公允價(jià)值80萬(wàn)元。（2）乙公司換出：①固定資產(chǎn)——客車：原價(jià)300萬(wàn)元，累計(jì)折舊180萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元；②固定資產(chǎn)——貨車：原價(jià)120萬(wàn)元，累計(jì)折舊70萬(wàn)元，公允價(jià)值為60萬(wàn)元；③庫(kù)存商品——M商品：賬面余額為80萬(wàn)元，公允價(jià)值100萬(wàn)元。甲、乙公司的增值稅稅率均為17%，假設(shè)各自的計(jì)稅價(jià)格都等于公允價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓適用的營(yíng)業(yè)稅率為5%，假定無(wú)其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司另外向乙公司收取30萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)。該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

（1）甲公司換入三項(xiàng)資產(chǎn)入賬成本的計(jì)算過程：

①換入三項(xiàng)資產(chǎn)的總的待分配價(jià)值=換出資產(chǎn)總的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)（價(jià)外稅，即增值稅）+支付的補(bǔ)價(jià)（或-收到的補(bǔ)價(jià)）（-換入存貨對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅）=110+100+80+80×17%-30-100×17%=256.6（萬(wàn)元）

②換入客車的入賬成本=256.6÷（100+60+100）×100=98.69（萬(wàn)元）

③換入貨車的入賬成本=256.6÷（100+60+100）×60=59.22（萬(wàn)元）

④換入庫(kù)存商品的入賬成本=256.6÷（100+60+100）×100=98.69（萬(wàn)元）

（2）乙公司換入三項(xiàng)資產(chǎn)的入賬成本的計(jì)算過程

①換入三項(xiàng)資產(chǎn)的總的待分配價(jià)值=換出資產(chǎn)總的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)（價(jià)外稅，即增值稅）+支付的補(bǔ)價(jià)（或-收到的補(bǔ)價(jià)）（-換入存貨對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅）=100+60+100+100×17%+30-80×17%=293.4（萬(wàn)元）

②換入固定資產(chǎn)的入賬成本=293.4÷（110+100+80）×110=111.29（萬(wàn)元）

③換入專利的入賬成本=293.4÷（110+100+80）×100=101.17（萬(wàn)元）

④換入庫(kù)存商品的入賬成本=293.4÷（110+100+80）×80=80.94（萬(wàn)元）

四、賬面價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

（一）賬面價(jià)值計(jì)量模式的適用條件

未同時(shí)滿足公允價(jià)值計(jì)量模式的兩個(gè)必備條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值計(jì)量模式。

（二）賬面價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理原則

1、換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)匹配的銷項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)（或-收到的補(bǔ)價(jià)）（-換入存貨或特定固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅）；

2、不確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額損益；

3、如果是多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易，則據(jù)上述原理推算出換入資產(chǎn)總的待分配價(jià)值后，按各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值占全部換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的比例來(lái)分配其入賬成本。

案例：甲公司以一批庫(kù)存商品交換乙公司的房產(chǎn)，庫(kù)存商品的成本為70萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備8萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)值為100萬(wàn)元，增值稅率為17%。房產(chǎn)的原價(jià)為200萬(wàn)元，已提折舊100萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)值為110萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率為5%。經(jīng)雙方協(xié)議，由甲公司支付補(bǔ)價(jià)2萬(wàn)元。雙方均保持資產(chǎn)的原始使用狀態(tài)。假定雙方均無(wú)法獲取公允價(jià)值口徑。

甲公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）換入房產(chǎn)的入賬成本=70-8+100×17%+2=81（萬(wàn)元）；

（2）賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 81

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8

貸：庫(kù)存商品 70

銀行存款 2

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17

乙公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）換入庫(kù)存商品的入賬成本=（200-100-20）-100×17%-2=61（萬(wàn)元）

（2）會(huì)計(jì)分錄如下：

①借：固定資產(chǎn)清理 80

累計(jì)折舊 100

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20

貸：固定資產(chǎn) 200

②借：營(yíng)業(yè)外支出 5.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5.5

③借：庫(kù)存商品 61

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17

銀行存款 2

貸：固定資產(chǎn)清理 80

通過對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換變化的了解可以清楚地看到謹(jǐn)慎性原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體體現(xiàn)，這樣有利于會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展，更重要的是促進(jìn)資本市場(chǎng)的有序運(yùn)行以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的良性循環(huán)。

參考文獻(xiàn)

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[3]《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》.中國(guó)稅務(wù)出版社，2012年1月