中國(guó)無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則與國(guó)際無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

摘 要：隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來(lái)越大，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披露越來(lái)越受到人們的日益關(guān)注。將中國(guó)2006年財(cái)政部修訂并頒布的無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則與國(guó)際無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行中外比較和探討，為深入理解和應(yīng)用新準(zhǔn)則提供參考。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）25-0176-02

一、無(wú)形資產(chǎn)含義的比較

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1998 年10 月1 日發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（IAS38）將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)?！狈蠠o(wú)形資產(chǎn)的定義應(yīng)滿足可辨認(rèn)性、對(duì)資源的控制性和未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益性。國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的定義是：“ 以其經(jīng)濟(jì)特性而顯示其存在的一種資產(chǎn)；無(wú)形資產(chǎn)無(wú)具體的物理形態(tài)?！?/p>

中國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則是在充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、對(duì)2001 年準(zhǔn)則修訂的基礎(chǔ)上于2006年2月15 號(hào)制定并頒布的。該準(zhǔn)則規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”新準(zhǔn)則不再將無(wú)形資產(chǎn)區(qū)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，并明確規(guī)定把商譽(yù)排除在外。同時(shí)，新準(zhǔn)則還規(guī)定，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及中國(guó)日益市場(chǎng)化的趨勢(shì)相吻合。

另外，新準(zhǔn)則還增加了無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：“（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。”

可見，國(guó)內(nèi)外對(duì)無(wú)形資產(chǎn)概念的認(rèn)識(shí)基本一致。中國(guó)新準(zhǔn)則充分借鑒了IAS38 的思想，取消了舊準(zhǔn)則中時(shí)間長(zhǎng)短的限制，加了“可辨認(rèn)”的條件，規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)為“可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。反映了無(wú)形資產(chǎn)的“沒有實(shí)物形態(tài)的”、“可辨認(rèn)”和“非貨幣性資產(chǎn)”三大基本特征。

二、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的比較

首先，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的范圍，國(guó)際上通過列舉的方法來(lái)說明。IAS38 的1條、2條、5條、8條、15條、16條、108條等規(guī)定中，反映出無(wú)形資產(chǎn)包括如下：（1）商標(biāo)名稱；（2）報(bào)刊刊頭；（3）計(jì)算機(jī)軟件；（4）許可證和特許權(quán)；（5）版權(quán)、專利和其他行業(yè)性的財(cái)產(chǎn)權(quán)、服務(wù)和經(jīng)營(yíng)權(quán)；（6）處方、配方、模型、設(shè)計(jì)和樣板；（7）金融資產(chǎn)；（8）保險(xiǎn)公司與保單持有人之間簽訂的合同；（9）遞延所得稅資產(chǎn)，雇員福利所成的資產(chǎn)；（10）融資租賃而持有的無(wú)形資產(chǎn)：電影、錄相、戲劇、手稿、專利權(quán)和版權(quán)等項(xiàng)目的許可證協(xié)議中的權(quán)利；（11）企業(yè)有受法定權(quán)利保護(hù)的，因培訓(xùn)形成、能導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、有技術(shù)專長(zhǎng)的一組熟練員工；（12）有法定權(quán)利保護(hù)或其他方式控制的，企業(yè)擁有的客戶單、客戶組合、客戶關(guān)系、客戶信賴、市場(chǎng)份額、進(jìn)口配額；（13）礦產(chǎn)權(quán)，以及礦產(chǎn)、石油、天然氣和類似非再生性資源的勘探支出或開發(fā)和采掘支出等；（14）抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證。

由此可知，中國(guó)無(wú)形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則確定的范圍較窄，2006 年發(fā)布的新準(zhǔn)則擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)的外延，使得與國(guó)際上無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍更近一步。在商譽(yù)的處理方式上，大多數(shù)國(guó)家認(rèn)為商譽(yù)是一類特殊的資產(chǎn)，應(yīng)與一般意義上的無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別開來(lái)，因此未將商譽(yù)納入無(wú)形資產(chǎn)范圍加以規(guī)范。

其次，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，IAS38 第18 條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)條件為：（1）滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義；（2）歸屬于該資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（3）該資產(chǎn)的成本可以可靠地計(jì)量。

中國(guó)無(wú)形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)需滿足：“（1）與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量?！毙聹?zhǔn)則在保留上述兩個(gè)條件的同時(shí)，對(duì)第一個(gè)條件做了補(bǔ)充說明：企業(yè)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計(jì)。

可見，中國(guó)新準(zhǔn)則已開始和國(guó)際接軌，對(duì)于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，中國(guó)和國(guó)際上基本一致，只是表述有所區(qū)別而已。

三、無(wú)形資產(chǎn)研究與開發(fā)支出規(guī)定的比較

IAS38 對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，將其形成過程分為研究與開發(fā)兩個(gè)階段。第42 條規(guī)定“研究或內(nèi)部項(xiàng)目的研究階段，不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，相關(guān)支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。第43條規(guī)定“當(dāng)且僅當(dāng)企業(yè)可證明以下所有各項(xiàng)時(shí)，開發(fā)或內(nèi)部項(xiàng)目的開發(fā)階段產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行。（2）有意完成該無(wú)形資產(chǎn)，并使用或銷售它。（3）有能力使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)。（4）該無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。（5）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售無(wú)形資產(chǎn)。（6）對(duì)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

也就是說，研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用還是計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，則視情況而定。

中國(guó)新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)第38號(hào)準(zhǔn)則，改變了舊準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的做法，對(duì)于符合確認(rèn)條件的開發(fā)活動(dòng)支出允許資本化，規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，能同時(shí)滿足下列條件的，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量，實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。

四、無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的比較

IAS38 規(guī)定，對(duì)于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出；對(duì)于投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)、企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)、以政府補(bǔ)助形式取得的無(wú)形資產(chǎn)等，統(tǒng)一以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

中國(guó)新準(zhǔn)則亦詳細(xì)地描述了購(gòu)入、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生、企業(yè)合并中取得、以政府補(bǔ)助形式取得等各種方式取得的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量方式，對(duì)于購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，中國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定：外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)──借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。 這一點(diǎn)與IAS38 一致。對(duì)于投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，中國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。對(duì)于企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，中國(guó)新準(zhǔn)則將合并分為“非同一控制下的企業(yè)合并”和“同一控制下的企業(yè)合并”，非同一控制下的企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的按照公允價(jià)值計(jì)量；同一控制下的企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以政府補(bǔ)助形式取得的無(wú)形資產(chǎn)，按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的按照名義金額計(jì)量。

可見，國(guó)際準(zhǔn)則和中國(guó)在確定無(wú)形資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值時(shí)，基本都遵循歷史成本原則。

對(duì)于后續(xù)價(jià)值的確認(rèn)，IAS38 第63 條和64 條規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以其成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額作為其賬面金額，也可以以重估價(jià)作為其賬面金額。

五、無(wú)形資產(chǎn)攤銷規(guī)定的比較

IAS38規(guī)定：（1）攤銷期，IAS38 第79 條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額應(yīng)在其使用年限的最佳估計(jì)期限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N。并且規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)自可利用之日起，其使用年限不超過20 年。第83 條規(guī)定，在極少的情況下，可能存在令人信服的證據(jù)表明某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用年限是一個(gè)長(zhǎng)于二十年的特定期間，在這些情況下，使用年限通常不超過二十年的假定應(yīng)予反駁。（2）攤銷方法，IAS38 第88 條規(guī)定，所使用的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益的方式。如果該種方式不能可靠地確定，那么應(yīng)采用直線法。第89 條規(guī)定，攤消方法包括直線法、遞減余額法和生產(chǎn)總量法。（3）殘值，IAS38 第91 條規(guī)定，除非滿足一定的條件，無(wú)形資產(chǎn)的殘值應(yīng)假定為零。

中國(guó)新準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限和使用壽命無(wú)限的無(wú)形資產(chǎn)，只有使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)才予以攤銷，通過估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量來(lái)確定推銷期限，且對(duì)推銷期不做具體的長(zhǎng)短約束。對(duì)于攤銷方法，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益方式。無(wú)法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。對(duì)于殘值，中國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)視為零。但兩種情況除外：一是有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；二是可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

可見，中國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方面是有所區(qū)別的。在攤銷方法上，對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)是相同的，均以直線法等方法攤銷。在攤銷期限上，中國(guó)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“使用壽命有限”和“不確定”之分，而國(guó)際上無(wú)此區(qū)分。

總之，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，在無(wú)形資產(chǎn)的含義、確認(rèn)、計(jì)量、攤銷等方面與原準(zhǔn)則相比做出了較大的修改與完善，在實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的同時(shí)也反映了中國(guó)的實(shí)際情況，符合中國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時(shí)代特征，為中國(guó)企業(yè)正確有效的反映無(wú)形資產(chǎn)的變化及實(shí)際情況提供指導(dǎo)，更具現(xiàn)實(shí)意義。

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