風險導向?qū)徲嫹椒▽χ行∑髽I(yè)審計的應用

摘要：從我國實行風險導向?qū)徲嬂砟钜詠恚?在會計師事務所對中小企業(yè)審計中的發(fā)現(xiàn)的問題，闡述其發(fā)生原因，探究解決辦法。根據(jù)目前我國現(xiàn)狀，對中小企業(yè)審計的會計事務所多為中小會計師事務所，因此本文論及的會計師事務所也特指中小事務所。

關(guān)鍵詞：風險導向?qū)徲?；審計準則；中小企業(yè)審計

一、風險導向?qū)徲嫷闹饕砟?/p>

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷睦碚摷僭O是：被審計單位在市場競爭條件下，出現(xiàn)業(yè)績下滑會影響其戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，由于業(yè)績下滑市場監(jiān)管可能對其作出不利的業(yè)務限制，債權(quán)人、股東等可能因此而改變對經(jīng)營者、管理層的態(tài)度；迫于各方壓力，被審計單位的管理層就很可能會產(chǎn)生利用粉飾財務報表的方式掩蓋其不佳經(jīng)營業(yè)績

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫽趹?zhàn)略系統(tǒng)觀，從宏觀層面、微觀層面上對被審單位的重大錯報風險進行評估，確定可能引起重大錯報風險的領(lǐng)域，有針對性的進行審計，從而既能提高審計效率，又能降低審計風險。克服了傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬋狈θ嫘苑治龆鴮е聦徲嬶L險的缺點，這不僅僅是審計技術(shù)方法、審計程序上的一大變革，也是審計理念的一次更新，是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的審計新理念。

二、風險導向?qū)徲嫷幕疽?/p>

中國注冊會計師審計準則把審計業(yè)務分為三部分：

1.風險評估程序

（1）了解被審計單位及其環(huán)境。注冊會計師應當了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)、會計政策的選擇和運用、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險、以及財務業(yè)績的衡量和評價和內(nèi)部控制等。了解被審計單位及其環(huán)境時可通過①詢問被審計單位管理當局和內(nèi)部其他相關(guān)人員；②分析程序；③觀察和檢查等風險評估程序?qū)嵤?/p>

（2）評估重大錯報風險。作為風險評估的一部分，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大風險（以下簡稱特別風險）。應當重點考慮下列事項：①風險是否是舞弊風險：②風險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān)；③交易的復雜程度；④風險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；⑤財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間；⑥風險是否涉及異?；虺稣I(yè)務范圍的重大交易。特別風險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括做出的會計估計。

2.控制測試

控制測試的目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性。在必要時或決定進行內(nèi)部控制測試時執(zhí)行該程序。

審計準則規(guī)定當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：⑴在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

3.實質(zhì)性程序

實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序，目的是為了發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序，以獲取適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

注冊會計師實施的實質(zhì)性程序應當包括下列與財務報表編制完成階段相關(guān)的審計程序：（1）將財務報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；（2）檢查財務報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序。

新的業(yè)務流程要求注冊會計師全程關(guān)注財務報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的基礎(chǔ)。評估重大錯報風險的失誤，必將導致整個審計工作的失敗。

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷某Ｓ梅椒ㄖ饕校簩徲嬶L險評估、分析性程序、控制測試、交易業(yè)務實質(zhì)性測試。

三、中小企業(yè)的現(xiàn)狀

根據(jù)筆者近20年接觸的約3000家中小型企業(yè)的審計或其他業(yè)務，所了解的中小企業(yè)現(xiàn)狀，大致如下：

1.規(guī)模較小、業(yè)務單一。

很少有自己的知識品牌，靠簡單加工者居多，維系低成本競爭方式的居多。比較各同類型企業(yè)，雖然都有自己的商標，但未見有明顯價格優(yōu)勢或降低成本優(yōu)勢的產(chǎn)品，如此情形，說明其商標價值幾乎可以忽略不計。

2.家族式企業(yè)居多，股權(quán)構(gòu)成多為家庭成員。

（1）這樣的企業(yè)其決策有很大的主管隨意性，雖然個別情況下決策也征詢他人意見，但其家族成員的意見，往往重要于專家意見。

（2）戰(zhàn)略目標隱秘，或模糊，戰(zhàn)略及戰(zhàn)略目標調(diào)整隨意性較強，給人以無持續(xù)戰(zhàn)略的印象。實質(zhì)上，這樣的企業(yè)對利潤的追逐理念較強，對短期利益的追逐，勝于對長期利益的追逐。評價戰(zhàn)略時，考慮樂觀因素多余困難。遇有困難隨時折返。

（3）對實體資產(chǎn)的控制較強，但對流程的控制不夠重視，只關(guān)注看的到的。不關(guān)注深層次問題。

（4）為了企業(yè)利益，共同作弊的想法幾乎是順理成章的、并且機會到處都是。

3.缺乏企業(yè)文化。

企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第5號——企業(yè)文化，指出缺乏企業(yè)文化建設可能引起以下風險：

（1）可能導致員工喪失對企業(yè)的信心和認同感，企業(yè)缺乏凝聚力和向心力。

（2）缺乏開拓創(chuàng)新、團隊協(xié)作和風險意識、可能導致企業(yè)發(fā)展目標難以實現(xiàn)、影響可持續(xù)發(fā)展。

（3）缺乏誠實守信的經(jīng)營理念，可能導致舞弊事件的發(fā)生。

（4）忽視企業(yè)間文化差異和理念的沖突，可能導致并購重組失敗。

4.法律意識淡薄。

5.賬外賬普遍存在。

6.銀行給定的信貸指標不合理，導致企業(yè)不造假，不能適應要求。

四、中小企業(yè)現(xiàn)狀與審計準則要求的差異造成的審計困境

1.成本與效益配比性差

會計 師事務所執(zhí)行風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶?，在對中小企業(yè)客戶審計中，普遍增加了審計工作量和審計成本，但審計收費卻沒有得到同步增加。新的審計模式擴大了注冊會計師關(guān)注的范圍，注冊會計師在風險評估階段顯著增加了工作量，按審計人員耗費的審計時間計算，風險評估約占全部時間時間的60%，審計成本不可避免地有所增加。

2.識別和評估重大錯報風險的程序流于形式，無法鑒別出風險點

由于本文前段所述中小企業(yè)固有的客觀現(xiàn)狀，對按風險導向準則進行審計來說，可以索取的直觀的風險評估資料無法取得。多數(shù)企業(yè)缺乏文字的全面管理制度，雖然對實物的控制較強，但由于沒有可以準確描述的方法，致使很難形成審計底稿，即風險評估很難規(guī)范進行。注冊會計師在識別和評估重大錯報風險的過程中，由于缺乏全國及各地區(qū)、各行業(yè)市場、生產(chǎn)、經(jīng)營方面的數(shù)據(jù)庫，風險評估缺乏客觀依據(jù)，全憑想象；同時審計人員經(jīng)驗不足，沒有成熟的風險評估方法，加上評估所需的信息資料不完整，影響了注冊會計師積極探索風險評估方法的熱情，按行業(yè)慣例完成審計任務與在風險導向?qū)徲嫍l件下相比時間緊迫，導致識別和評估重大錯報風險的程序流于形式，無法靠信息資料鑒別出風險點。

3.依靠經(jīng)驗分析鑒別風險點，識別的重大錯報風險無法與實質(zhì)性程序相聯(lián)系

對中小企業(yè)來說，按其現(xiàn)狀依照審計準則規(guī)定的風險評估程序很難鑒別出風險點，但注冊會計師憑經(jīng)驗，結(jié)合客戶報表、客戶實際存在的問題可以分析出風險點。由于中小會計事務所沒有建立一套科學的審計模型和規(guī)程，注冊會計師在設計實質(zhì)性程序時，很大部分沒有確立審計目標與認定的對應關(guān)系表，沒有針對評估的認定層次及重大錯報風險，按照既定的審計模型和規(guī)程來設計控制測試的性質(zhì)、時間和范圍，在設計細節(jié)性測試時亦沒有考慮樣本量及選樣方法的有效性。這就影響了對風險評估結(jié)果的合理利用，客觀上影響著注冊會計師積極進行風險評估的熱情。

4.控制測試形式化

由于中小企業(yè)內(nèi)部控制實施的不規(guī)范，甚至根本無法用準則語言去描述內(nèi)控弱點，或者明顯看到是缺陷，但卻起著重大作用，例如老板娘任出納、兼采購、兼保管，從資產(chǎn)安全角度考慮，內(nèi)控無缺陷，但從對會計報表錯報的舞弊風險考慮則風險較高?？陀^上造成注冊會計師在實施控制測試過程中，大部分無法用現(xiàn)有標準底稿書面記錄控制過程，對測試的方法選擇上準則規(guī)定與中小企業(yè)的實際狀況差距較大，用現(xiàn)成的準則去套很難總結(jié)出內(nèi)控弱點。從而也只能形式上做出控制測試，難以形成充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

五、做好中小企業(yè)審計需要考慮的應對措施

1.按審計準則要求，結(jié)合各個企業(yè)的實際情況做好風險評估工作

（1）風險評估是解決諸多中小企業(yè)審計出現(xiàn)問題的良方。

風險導向?qū)徲嫷闹攸c是風險評估。風險評估把單個的審計對象的各項經(jīng)濟數(shù)據(jù)置于整個市場經(jīng)濟的群體數(shù)據(jù)中，通過單個數(shù)據(jù)與整體中同類個體差異原因分析，來確定被審計個體的經(jīng)濟數(shù)據(jù)是否偏離正常數(shù)據(jù)，即是否有錯報風險。從而判斷可能的錯報，進而考慮應采取的審計措施。無論被審計個體情況如何特殊，只要其經(jīng)濟數(shù)據(jù)偏離正常范圍，又無可靠證據(jù)支持的即是審計風險，這樣就將所有被審計單位的問題統(tǒng)一歸結(jié)到了市場經(jīng)濟條件下的經(jīng)濟數(shù)據(jù)問題，指標異常，無合理理由就是錯報風險。用審計方法處理掉審計風險，就完成了審計任務。

（2）風險評估不是機械的執(zhí)行程序。

在審計中在審計準則的框架下，根據(jù)被審計單位的實際情況，制定審計計劃，執(zhí)行合理有效的審計程序，而不是機械的按照準則要求制定審計計劃，執(zhí)行準則規(guī)定的程序，這是唯物主義辯證法和形而上學辯證法之間的區(qū)別，可悲的是，我們的大多數(shù)審計人員，甚至是執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查人員，只會機械的按照準則要求對照書本上的程序去檢查，而不會重新進行風險評估，以確定審計應該執(zhí)行的程序和方法。這樣死板的管理方式，背離了風險導向?qū)徲嬂砟畹某踔?，必須堅決摒棄，并回到正確的軌道上來。

2.完善審計的內(nèi)、外部法制環(huán)境，

加強法律和監(jiān)管制度的建設。DeAngelo（1981）認為規(guī)模越大的會計師事務所審計質(zhì)量越高。因為如果要出現(xiàn)了審計失敗，大規(guī)模會計師事務所的機會成本會更大。會計師事務所機會成本的產(chǎn)生來自于監(jiān)管機構(gòu)和法律的嚴格要求。在國外成熟的審計市場中，一旦被發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)了審計失敗現(xiàn)象，會計師事務所就要付出高額賠付或者倒閉的重大代價。而在我國相對“寬松”的環(huán)境下，會計師事務所付出的代價要遠小于在發(fā)達國家執(zhí)業(yè)失敗付出的代價

3.加快行業(yè)信息庫建設，為風險評估提供信息支撐

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ讲粌H對財務數(shù)據(jù)進行分析，還高度重視對非財務數(shù)據(jù)進行信息的再加工，并在分析的過程中充分借鑒現(xiàn)代管理方法，從而使評估結(jié)果之間的相互印證更加可靠，從而提高財務舞弊的識別能力。注冊會計師執(zhí)行風險評估程序，充分了解被審單位整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對不同的客戶，客戶不同的風險領(lǐng)域，設計個性化的審計程序。為此，會計師事務所必須依賴功能強大的信息庫，目前我們可以高興地看到中注協(xié)的數(shù)據(jù)信息庫正在緊張建設中。我們熱切的希望其盡快投入運營。

4.加強會計師事務所審計人員學習，提高審計人員素質(zhì)。積極適應風險導向?qū)徲嬂砟?/p>

積極推進風險導向?qū)徲嬂砟畹膽?，需要全體注冊會計師同仁的共同努力，深刻領(lǐng)會風險導向?qū)徲嫷木瑁炀氄莆掌浞椒?，不僅需要法治環(huán)境、政策支持，也更需要會計師事務所審計人員加強學習，自覺提高自身素質(zhì)，以適應發(fā)展的需要。

六、結(jié)語

中小企業(yè)審計工作具有其自身的特點，在工作開展過程中不能采用套用其他審計方式進行審計，而需要結(jié)合其特點采用對應的審計方法，風險導向?qū)徲嫹椒ㄕ脻M足了這一需要。因此，在中小企業(yè)審計工作中，應該對該方法加以推廣、應用。

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