企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍之比較分析

摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是會(huì)計(jì)工作中的一個(gè)重點(diǎn)內(nèi)容，同時(shí)也是一個(gè)難點(diǎn)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提是明確界定合并范圍。只有明確界定合并范圍，編制出來的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的數(shù)據(jù)才能保證客觀、真實(shí)與公允。筆者對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較并對(duì)合并范圍進(jìn)行分析，并了解其對(duì)我國合并報(bào)表準(zhǔn)則的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：合并范圍；中外比較；借鑒

一、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)合并范圍的概述

1.合并范圍界定的前提——合并報(bào)表理論

當(dāng)前，全世界范圍內(nèi)有三種主流的財(cái)務(wù)報(bào)表合并理論：實(shí)體理論、所有權(quán)理論、母公司理論。出于本文的目的，不打算對(duì)三種理論作一一介紹。目前主體理論在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表占據(jù)了重要的地位。主體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系不是擁有與被擁有的關(guān)系而是控制與被控制的關(guān)系。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，母子公司是一個(gè)整體，為了為所有資源提供者服務(wù)，因此需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表以來反映企業(yè)這一聯(lián)合體所控制的資源。主體理論認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該按照完全合并法進(jìn)行編制。合并不是母公司所擁有的資源而是母公司所控制的資源。

2.合并范圍的界定——控制權(quán)

在合并理論指導(dǎo)下，判斷合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)，并確認(rèn)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)是否納入合并。控制權(quán)是確定合并范圍的核心標(biāo)準(zhǔn)，只有被母公司所控制的子公司才可納入集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。隨著世界范圍資本市場的日漸成熟和完善，日益分散化和公司集團(tuán)內(nèi)多層控股和交叉持股的股權(quán)結(jié)構(gòu)逐漸引領(lǐng)潮流。而合并范圍也歷經(jīng)曲折，從“多數(shù)股權(quán)”合并到“法定控制權(quán)”合并，在到后來的“實(shí)質(zhì)性控制”。以控制權(quán)作為界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍標(biāo)準(zhǔn)逐漸在各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中予以體現(xiàn)，并且實(shí)質(zhì)性控制來指導(dǎo)的合并范圍開始成為各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主流導(dǎo)向。

二、我國與國外關(guān)于合并范圍的比較

1.控制概念的界定

“控制”的概念在2003修訂后發(fā)布的第27號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被認(rèn)為是“全面控制一個(gè)公司的生產(chǎn)經(jīng)營與財(cái)務(wù)活動(dòng)，并且有權(quán)利從該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中分享一定的收益”。進(jìn)而分析得出，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于控制突出了以下三個(gè)方面的重點(diǎn)：一是根據(jù)經(jīng)營活動(dòng)調(diào)節(jié)和指導(dǎo)戰(zhàn)略結(jié)構(gòu)；二是有權(quán)力獲取利益；三是有權(quán)力運(yùn)用上述權(quán)利以增加、維持或保護(hù)所獲取利益的數(shù)量。

“控制”在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1999年發(fā)布的新修訂征求意見稿定義為“一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力，從而由該經(jīng)濟(jì)實(shí)體正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失”。 在該定義的控制包含了兩個(gè)顯著的特征：一是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體能對(duì)另一經(jīng)濟(jì)主體其各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行獨(dú)斷的決策而無須征求其他人的意見，二是能夠通過對(duì)該經(jīng)濟(jì)實(shí)體的決策能力以獲取限制損失和收益。

“控制”在我國2006年出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義為：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。隨后在其發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中進(jìn)一步解釋了控制的特征。其中就包括控制是對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的提議不必取得其他方同意，就可以形成決議并付諸實(shí)施，即控制的主體是唯一的。通過上述補(bǔ)充，使得對(duì)控制的表述更加合理、科學(xué)。

2.“控制”判斷標(biāo)準(zhǔn)的比較

（1）數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)當(dāng)將被投資單位認(rèn)定為子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍是應(yīng)該能夠被母公司控制的單位即母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。同時(shí)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定：應(yīng)當(dāng)考慮一些潛在表決權(quán)因素來確定能否控制被投資單位，比如企業(yè)和企業(yè)持有的被投資單位當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證或當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的公司債券。這可以通過之前的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》得到體現(xiàn)。其將控制權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)定義為“母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）的權(quán)益資本，包括直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有三種方式”。

（2）質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。從質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來看，其所界定的控制權(quán)均是指在不滿足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下可能存在的控制權(quán)。具體而言有法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)。法定控制權(quán)是指雖然不具備50%以上的股權(quán)但母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議的規(guī)定具備的控制權(quán)；實(shí)質(zhì)性控制權(quán)則是指擁有的股權(quán)不超過50%，但由于被投資公司股權(quán)分散等原因而在事實(shí)上可以實(shí)施的控制權(quán)。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如符合以下條件，也存在著控制權(quán)：①在董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票；②根據(jù)相關(guān)協(xié)議，擁有控制企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的能力；③根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；④有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：①在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)；②根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策；③通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；④有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

通過比較可以看出，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是多數(shù)表決權(quán)，我國關(guān)于控制質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)主要以多數(shù)表決權(quán)作為判別標(biāo)準(zhǔn)，傾向于法定控制權(quán)。

3.不納入合并范圍的子公司比較

判斷界定子公司是否納入合并報(bào)表的關(guān)鍵性條件是控制的存在，據(jù)此可以根據(jù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)判斷“控制”的存在，但是以上標(biāo)準(zhǔn)并不適合界定合并范圍的必要條件且充分條件。這就是說并非所有因控制關(guān)系而界定的子公司都應(yīng)納入合并范圍。但是納入合并范圍的一定為母公司所控制的被投資單位。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中準(zhǔn)備在近期出售的子公司滿足如下兩個(gè)條件的不納入合并范圍：其一， 管理層正在積極地尋找購買者；其二，購買或持有該子公司就是準(zhǔn)備在購買后一年內(nèi)處置，因而控制是暫時(shí)性的。

我國對(duì)于不納入合并范圍子公司的例外情況采取的是一種原則導(dǎo)向，其規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但是有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，這種原則導(dǎo)向的安排使得對(duì)于不納入合并范圍的公司描述的更合理，但這也增加了企業(yè)人員的主觀判斷。

通過比較我們可以發(fā)現(xiàn)，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則貫徹的是原則導(dǎo)向理念，對(duì)于不納入合并范圍的規(guī)定也有這種體現(xiàn)。然而，原則導(dǎo)向的規(guī)定保證了理論上的協(xié)調(diào)一致，但也給準(zhǔn)則的實(shí)施帶來一些操作上的問題。

三、不同準(zhǔn)則的比較對(duì)我國合并范圍的啟示

1.根據(jù)客觀量化標(biāo)準(zhǔn)，確定合并范圍

由于法定控制會(huì)將某些由母公司實(shí)際控制但不滿足法定控制條件的子公司排除在合并范圍之外。而我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上傾向于法定控制，這樣就會(huì)導(dǎo)致合并范圍的不準(zhǔn)確。因此，在當(dāng)不滿足法定控制標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以嘗試向?qū)嵸|(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)靠攏，為了防止企業(yè)操縱合并報(bào)表的合并范圍，應(yīng)該將那些不滿足控制標(biāo)準(zhǔn)而實(shí)質(zhì)上由母公司控制的子公司納入合并報(bào)銷。

2.增補(bǔ)應(yīng)對(duì)暫時(shí)性控制的規(guī)定

當(dāng)母公司收購子公司，不是為了通過影響其子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營活動(dòng)來獲取未來利益，而只是為了在短時(shí)間再出售獲利或調(diào)節(jié)自身合并范圍就形成了暫時(shí)性控制。各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都明確指出暫時(shí)控制的子公司不應(yīng)納入合并范圍，且對(duì)暫時(shí)性控制做出了準(zhǔn)確的規(guī)定。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)暫時(shí)性控制的相關(guān)規(guī)定是對(duì)于準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司不得納入合并范圍。但未對(duì)“近期”和“短期”進(jìn)行一個(gè)更加具體和量化的規(guī)定。因此，如果不對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定可能會(huì)出現(xiàn)某些集團(tuán)公司管理者出于特定目的，調(diào)節(jié)合并報(bào)表的范圍。因此建議我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒國外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)“暫時(shí)控制”給予量化的規(guī)定。

3.復(fù)雜持股有關(guān)的合并問題

對(duì)于控制權(quán)確定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)比例是50%，同時(shí)都統(tǒng)一將計(jì)算的基礎(chǔ)定為“表決權(quán)”，雖然國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定都基本一致，但是都未對(duì)直接和間接控股，即復(fù)雜持股有關(guān)的合并情況下采用加法原則還是乘法原則作具體規(guī)定，這就可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理結(jié)果會(huì)由于會(huì)計(jì)人員理解的不同而得出不同的結(jié)果。因此可以對(duì)該情況的處理進(jìn)行明確的規(guī)定，以防給企業(yè)管理層調(diào)節(jié)的空間，使得該數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)失去其本身應(yīng)有的意義。

四、小結(jié)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是四大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難題之一，對(duì)其探討從未停止過。各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也對(duì)其理解各有見地。我國的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的規(guī)定，進(jìn)一步的加近了與國際的趨同，但是變化從未停止。通過不停的探索，及吸取國際同行的經(jīng)驗(yàn)，加快合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的研究使之更加適應(yīng)我國的特殊國情。本文對(duì)國內(nèi)外合并報(bào)表準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定比較，了解各自規(guī)定的不同及相同之處，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的優(yōu)化方向提供了一個(gè)參考。

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