企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

在日常納稅實(shí)務(wù)中，企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除往往會(huì)帶來較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為此，本文結(jié)合業(yè)務(wù)招待費(fèi)所涉及的稅法規(guī)定及日常涉稅實(shí)務(wù)，介紹如何正確處理業(yè)務(wù)招待費(fèi)的相關(guān)涉稅問題。

一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)和口徑

1.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰?！睂?shí)務(wù)中，一些企業(yè)往往直接將會(huì)計(jì)報(bào)表上的銷售收入額作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，未考慮其他相關(guān)調(diào)整事項(xiàng)。實(shí)際上，到目前為止，稅法還有三條關(guān)于計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除基數(shù)的相關(guān)規(guī)定：

（1）《國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函[2009]202號(hào)）第一條規(guī)定：“企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額?！?/p>

（2）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)?！?/p>

（3）《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第八條規(guī)定：“對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。”

這三種情況的收入均可以作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，從而使得企業(yè)自身的涉稅利益得到最大保護(hù)。

另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除”。所以，企業(yè)在籌辦期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)將不受收入額高低的控制，可按照實(shí)際發(fā)生額的60%直接計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

2.按照2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表附表一的填表說明，計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入及視同銷售收入，必須注意的是，銷售（營業(yè)）收入額還應(yīng)該包括免稅收入，但不包括營業(yè)外收入。企業(yè)必須正確計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售（營業(yè)）收入額的正確組成，不能因此造成錯(cuò)誤而帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、涉稅要點(diǎn)解讀及主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示

1.出于謹(jǐn)慎原則，在日常會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)將餐費(fèi)、住宿費(fèi)和會(huì)務(wù)費(fèi)等發(fā)票全部列入業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，這實(shí)際上是一種誤區(qū)。所謂業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的需要而對業(yè)務(wù)客戶發(fā)生的交際、應(yīng)酬費(fèi)用。判斷是否屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)該按照費(fèi)用使用的對象和性質(zhì)來決定，餐費(fèi)、住宿費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)等費(fèi)用不一定都是用于業(yè)務(wù)招待，可能是企業(yè)的業(yè)務(wù)人員出差的餐費(fèi)、住宿費(fèi)或培訓(xùn)費(fèi)，也可能是企業(yè)為了宣傳產(chǎn)品而對外召開的新聞發(fā)布會(huì)、產(chǎn)品推介會(huì)費(fèi)用。

2.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的具體開支內(nèi)容除了招待客人的餐費(fèi)以外，實(shí)際上還應(yīng)該包括與業(yè)務(wù)相關(guān)的所有招待和應(yīng)酬費(fèi)用，即凡是為了業(yè)務(wù)需要招待客戶發(fā)生的全部支出都應(yīng)該列作業(yè)務(wù)招待費(fèi)，如客人的吃、住、行、玩、禮品等費(fèi)用，但必須注意的是，在一般情況下其發(fā)生對象應(yīng)該是發(fā)生購銷業(yè)務(wù)的客戶，即已經(jīng)建立了業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶，對尚未建立業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶，如因業(yè)務(wù)宣傳、產(chǎn)品推介等行為所針對的潛在的、未發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶發(fā)生的餐費(fèi)、樣品、禮品等，則應(yīng)該屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支的范圍。必須注意的是，一些企業(yè)用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給客戶，對此不能一概而論將支出計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)或計(jì)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，而應(yīng)區(qū)別贈(zèng)送的對象：（1）贈(zèng)送給已發(fā)生相關(guān)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶單位，應(yīng)該屬于商業(yè)折扣，但贈(zèng)送外購商品則屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出；（2）贈(zèng)送給已發(fā)生相關(guān)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)關(guān)系客戶單位的個(gè)人，如給客戶單位的領(lǐng)導(dǎo)或相關(guān)業(yè)務(wù)人員個(gè)人，則應(yīng)該視同銷售且屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，包括贈(zèng)送外購商品也應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出；（3）贈(zèng)送給不特定對象，如在新聞發(fā)布會(huì)或產(chǎn)品推介會(huì)上贈(zèng)送給各類與會(huì)的單位客戶和個(gè)人客戶，也應(yīng)視同銷售，但屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的列支范圍，包括贈(zèng)送外購商品也應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出。

3.根據(jù)國稅函[2010]79號(hào)文第八條的規(guī)定，對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。很顯然，企業(yè)按權(quán)益法核算的投資收益因不屬于被投資企業(yè)分配的股息紅利，僅是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益，所以不得作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)比例的基數(shù)，對于該問題，有相關(guān)情況的企業(yè)一定要扣除這部分收入，否則有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)第五條的規(guī)定，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)直接按實(shí)際發(fā)生額的60%先計(jì)入籌辦費(fèi)，然后再按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定的對籌辦費(fèi)的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除，即“新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。”由此可見，企業(yè)對于籌辦期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)相比正常經(jīng)營期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)少了不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入5‰的限制，這是稅法對企業(yè)納稅的人性化考慮，是一種稅收優(yōu)惠，因此，企業(yè)一旦籌建期結(jié)束，必須將籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)全部結(jié)清并列入籌辦期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但企業(yè)必須實(shí)事求是，不能為了正常經(jīng)營后業(yè)務(wù)招待費(fèi)受銷售（營業(yè)）收入5‰的限制而虛開業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)票提前報(bào)支，避免因納稅檢查發(fā)現(xiàn)后被補(bǔ)稅罰款而得不償失。