環(huán)境會計實(shí)務(wù)應(yīng)用研究

摘 要：環(huán)境會計是在與環(huán)境相關(guān)的特定背景下產(chǎn)生的，經(jīng)過20多年的研究，目前還局限在理論層面上，從制度到技術(shù)和方法上還沒有實(shí)務(wù)應(yīng)用案例。文章從制度建設(shè)、會計要素及會計核算、信息披露方面研究環(huán)境會計的實(shí)務(wù)應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計 環(huán)境資產(chǎn) 環(huán)境負(fù)債 環(huán)境成本

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）04-176-02

一、制度建設(shè)

環(huán)境會計是在與環(huán)境相關(guān)的特定背景下產(chǎn)生的新興的會計分支，在我國現(xiàn)有的與會計相關(guān)的法律、法規(guī)中，還沒有明確的環(huán)境會計規(guī)范。在全球密切關(guān)注氣候、環(huán)境資源利用和社會發(fā)展問題的今天，把環(huán)境會計制度建設(shè)納入我國會計法規(guī)體系建設(shè)中是非常必要的。按循序漸進(jìn)的原則，先可以嘗試出臺一個針對高污染行業(yè)、單位的規(guī)定，作為現(xiàn)有會計制度與會計準(zhǔn)則的補(bǔ)充，要求企業(yè)、事業(yè)單位，將涉環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境科研、環(huán)境開發(fā)、環(huán)境利用的成本、費(fèi)用及收益等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)、計量、記錄、報告。便于分析環(huán)境活動及環(huán)境績效對企業(yè)財務(wù)成果的影響。使企業(yè)注重經(jīng)濟(jì)效益的同時要履行環(huán)境責(zé)任，合理開發(fā)和利用資源，努力提高社會效益和環(huán)境效益。

二、會計要素及會計核算

對環(huán)境會計對象要素進(jìn)行正確的分類是做好環(huán)境會計核算的基礎(chǔ)。在現(xiàn)有的研究中，專家學(xué)者對環(huán)境會計核算要素的確定存在不同觀點(diǎn)。本文結(jié)合傳統(tǒng)會計要素分類，將涉及到環(huán)境因素的資產(chǎn)、負(fù)債、成本要素進(jìn)行闡述。

（一）環(huán)境資產(chǎn)

1.環(huán)境資產(chǎn)定義與確認(rèn)。結(jié)合資產(chǎn)含義的界定，環(huán)境資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或控制的，在過去交易形成的環(huán)境事項，并預(yù)期能帶來企業(yè)未來利益流入、減少環(huán)境支出的資源。而判斷一項資源能否為企業(yè)未來帶來利益是確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的核心問題。本文認(rèn)為，環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)有三個判斷標(biāo)準(zhǔn)：

第一，符合環(huán)境資產(chǎn)的定義。環(huán)境資產(chǎn)的定義即是指由企業(yè)擁有或控制的、與環(huán)境相關(guān)的交易或事項形成的，能準(zhǔn)確地加以計量并可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或社會利益的資源。

第二，能夠準(zhǔn)確地加以計量。企業(yè)發(fā)生在環(huán)境方面的成本范圍很廣，如果是通過交易獲得所有權(quán)或控制權(quán)、使用權(quán)的，自然可以通過交易價格和相關(guān)費(fèi)用確定其成本。然而環(huán)境資源具有復(fù)雜的一面，環(huán)境資產(chǎn)不可能都以貨幣來進(jìn)行計量，當(dāng)某些環(huán)境資源以實(shí)物單位取代貨幣單位來進(jìn)行計量時，也應(yīng)該視為符合計量標(biāo)準(zhǔn)。

第三，未來可能流入企業(yè)的利益。環(huán)境資產(chǎn)給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益可能不能進(jìn)行計量，該項環(huán)境事項如果為企業(yè)減少了未來會發(fā)生的內(nèi)部或外部環(huán)境成本，也可確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。

2.環(huán)境資產(chǎn)的核算。

（1）環(huán)境資產(chǎn)的計量。環(huán)境資產(chǎn)計量主要以貨幣計量單位反映環(huán)境資產(chǎn)的數(shù)量變化。根據(jù)現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則的描述，環(huán)境資產(chǎn)的計量有五種辦法，分別是歷史成本法、現(xiàn)行成本法、現(xiàn)行市價法、可實(shí)現(xiàn)凈值法以及現(xiàn)值與公允價值法，本文將介紹適用本文觀點(diǎn)的以下兩種方法：①歷史成本法，又稱原始成本法，是以使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部實(shí)際支出作為資產(chǎn)的價值。如，與主體設(shè)施同時設(shè)計建設(shè)的防污設(shè)施，便應(yīng)該使用歷史成本法作為計量辦法，在防污設(shè)施通過驗收并投入使用同時，將投入使用前所投入的全部成本作為防污設(shè)施的價值入賬。②現(xiàn)值與公允價值法，是指在市場公平交易中，熟悉市場情況下自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。是一種及時全面反映環(huán)境資產(chǎn)及相關(guān)事項的真實(shí)價值及其變化的方法。公允價值法計量，適用于排污許可證交易制度。排污權(quán)交易是指在排污許可證制度下，廠商應(yīng)根據(jù)政府發(fā)放排污許可證向特定地點(diǎn)排放特定數(shù)量的污染物；廠商還能根據(jù)自己的實(shí)際情況買進(jìn)或賣出排污權(quán)。早在上世紀(jì)80年代開始我國就已出現(xiàn)排污權(quán)交易的例子，目前上海和深圳等地也正積極探索排放許可證交易制度的實(shí)踐與應(yīng)用。

（2）環(huán)境資產(chǎn)的核算。與現(xiàn)行會計制度大同小異，環(huán)境資產(chǎn)賬戶用于核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的增減變動。環(huán)境資產(chǎn)賬戶能分為環(huán)境流動資產(chǎn)、環(huán)境固定資產(chǎn)、環(huán)境無形資產(chǎn)、資源資產(chǎn)，企業(yè)亦應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況增設(shè)三級科目。由于本文研究內(nèi)容所限，下文主要探討涉及企業(yè)環(huán)境資源資產(chǎn)、自建環(huán)保防污設(shè)施、排污許可證的賬務(wù)處理。

①資源類資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理。根據(jù)前述的計量方法，在確定了各項環(huán)境資源、環(huán)境資產(chǎn)的價值之后，可作如下處理，具體處理方法與傳統(tǒng)會計核算相類似。

借：環(huán)境資產(chǎn)—自然資源

貸：環(huán)境資本

當(dāng)自然資源發(fā)生耗損時：

借：生產(chǎn)成本

貸：資產(chǎn)折耗—自然資源

②自建環(huán)保防污設(shè)施業(yè)務(wù)處理。

借：環(huán)境資產(chǎn)—在建環(huán)境資產(chǎn)

貸：開發(fā)成本

借：環(huán)境固定資產(chǎn)

貸：環(huán)境資產(chǎn)—在建環(huán)境資產(chǎn)

計提設(shè)施折舊：

借：環(huán)境成本—生產(chǎn)經(jīng)營成本（折舊費(fèi)）

貸：累計折舊—環(huán)境固定資產(chǎn)

③關(guān)于排污許可證的會計處理。當(dāng)政府發(fā)放排污許可證時，可按照當(dāng)時市場價格入賬。

借：排污許可證

貸：遞延收入—政府補(bǔ)貼

當(dāng)許可證價格上漲或下跌的時候，按對應(yīng)排污證的市場價值：

（上漲）借：排污許可證

貸：所有者權(quán)益

（下跌）借：所有者權(quán)益（損失）

貸：排污許可證

企業(yè)需購進(jìn)排污許可證時：

借：排污許可證（公允價值）

貸：銀行存款

（二）環(huán)境負(fù)債

1.環(huán)境負(fù)債定義與確認(rèn)。將傳統(tǒng)會計的負(fù)債定義用于環(huán)境會計領(lǐng)域，環(huán)境負(fù)債可定義為由于某一經(jīng)營交易事項在經(jīng)營活動中對環(huán)境、資源已造成破壞和影響，因而其應(yīng)承擔(dān)的需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)有義務(wù)。

關(guān)于環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)，聯(lián)合國國際會計與報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組的《公告》曾作出以下要求：一是企業(yè)為了保護(hù)自身商譽(yù)，將沒有強(qiáng)制性的環(huán)境成本確認(rèn)為自己的負(fù)債；二是企業(yè)自身決策對環(huán)境造成很大損失，并給其他財產(chǎn)造成傷害，需要賠償?shù)氖马?；三是企業(yè)對某項長期資產(chǎn)、場地使用后所造成的負(fù)擔(dān)，需要支付的恢復(fù)和遷移的費(fèi)用，可確認(rèn)為環(huán)境負(fù)債。

2.環(huán)境負(fù)債的核算。

（1）環(huán)境負(fù)債的計量。①已確定的環(huán)境負(fù)債的計量。是指企業(yè)自身決策對環(huán)境造成很大損失，并給其他財產(chǎn)造成傷害，需要賠償?shù)氖马?。可能是過度污染的罰款和賠償，以及相關(guān)的訴訟費(fèi)用等，是法律強(qiáng)制要求的修復(fù)環(huán)境的責(zé)任。這類環(huán)境負(fù)債能直接根據(jù)法律活動過程中已經(jīng)發(fā)生和將來很大可能會發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用進(jìn)行計量，確認(rèn)為環(huán)境負(fù)債。②或有環(huán)境負(fù)債的計量?？梢灾钙髽I(yè)為了保護(hù)自身商譽(yù)，將沒有強(qiáng)制性的環(huán)境成本確認(rèn)為自己的負(fù)債。這類負(fù)債往往不能明確計量金額。例如企業(yè)對某項生產(chǎn)項目進(jìn)行評價，評價結(jié)果是該項目對周圍的植被造成很大影響，但影響并不能用實(shí)際金額確認(rèn)，這是可以按最可能的金額計提負(fù)債，并進(jìn)行披露。

（2）環(huán)境負(fù)債的核算。環(huán)境負(fù)債賬戶用于核算企業(yè)由于以往的經(jīng)營活動對環(huán)境造成的破壞而應(yīng)付給其他經(jīng)濟(jì)利益所支付的款項。該賬戶能分為環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境應(yīng)繳稅費(fèi)、應(yīng)繳礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。

①獲取政府許可開采礦產(chǎn)資源，但環(huán)保部門要求企業(yè)支付礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，應(yīng)作如下會計處理：

借：環(huán)境成本—其他成本

貸：應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)

借：應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)

貸：銀行存款

②企業(yè)將自產(chǎn)的礦產(chǎn)資源用于資源產(chǎn)品生產(chǎn)，應(yīng)繳納資源稅，應(yīng)作如下會計處理：

借：生產(chǎn)成本

貸：應(yīng)交資源稅

（三）環(huán)境成本

1.環(huán)境成本定義與確認(rèn)。綜合各學(xué)者觀點(diǎn)并從企業(yè)經(jīng)營角度來考慮，本文認(rèn)為，環(huán)境成本是指為環(huán)境保護(hù)、環(huán)境管理、環(huán)境科技研發(fā)、環(huán)保材料采購和銷售環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本以及其他支出。

本文主要介紹環(huán)境管理成本與環(huán)保其他支出。環(huán)境管理成本，是指企業(yè)在日常生產(chǎn)管理活動中產(chǎn)生的環(huán)境費(fèi)用支出，有：環(huán)境管理體系運(yùn)行費(fèi)用、披露環(huán)境信息和環(huán)境宣傳的支出、企業(yè)發(fā)生環(huán)境污染預(yù)防費(fèi)、排污費(fèi)、環(huán)境訴訟費(fèi)、保險費(fèi)、許可證費(fèi)用，企業(yè)計提的環(huán)保資產(chǎn)折舊攤銷等。環(huán)保其他支出，是指企業(yè)生產(chǎn)營運(yùn)時產(chǎn)生的與環(huán)境相關(guān)的其他環(huán)境保護(hù)費(fèi)用支出，包括繳納的環(huán)境資源稅款，對污染源周圍環(huán)境的污染損害賠償，停產(chǎn)損失，因不遵守環(huán)境法規(guī)而導(dǎo)致的罰款、罰金，以及參與社會環(huán)保活動相關(guān)的費(fèi)用支出等。

2.環(huán)境成本的核算。設(shè)置環(huán)境成本賬戶，主要用于企業(yè)維護(hù)、治理環(huán)境所發(fā)生的相關(guān)環(huán)境污染的費(fèi)用支出。下設(shè)環(huán)境運(yùn)行成本、環(huán)境管理成本、環(huán)境研發(fā)成本、環(huán)境采購和銷售環(huán)節(jié)成本、其他環(huán)境成本五個科目。下文主要關(guān)注環(huán)境管理成本與其他環(huán)境成本的核算。

企業(yè)繳納排污費(fèi)、環(huán)境保護(hù)人員工資、員工日常教育支出、城市建設(shè)規(guī)劃費(fèi)等時，應(yīng)作如下會計處理：

借：環(huán)境成本—管理成本

貸：銀行存款

因造成環(huán)境污染所交納的費(fèi)用、罰款、賠償?shù)?，?yīng)作如下會計處理：

借：環(huán)境成本—其他成本

貸：應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)（銀行存款）

三、信息披露

現(xiàn)階段，完整的環(huán)境會計體系還沒有建立起來，環(huán)境會計以貨幣計量還有局限性，信息披露用會計報表為主的形式進(jìn)行體現(xiàn)有難度，應(yīng)單獨(dú)編制《環(huán)境信息報告》以報表附注的形式進(jìn)行體現(xiàn)，便于投資者、債權(quán)人、政府及環(huán)境利益相關(guān)者了解企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任情況，判斷企業(yè)的發(fā)展前景，盡而科學(xué)決策投資行為或管理行為?！董h(huán)境信息報告》主要包括：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境業(yè)績信息及其他。環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本可以用明細(xì)表的形式以數(shù)字體現(xiàn)，環(huán)境業(yè)績信息及其他可用附注說明的形式體現(xiàn)。

（一）環(huán)境資產(chǎn)

在現(xiàn)有資產(chǎn)中，將涉及到環(huán)境保護(hù)、防污、排污設(shè)施設(shè)備等資產(chǎn)分離出來，單獨(dú)列表統(tǒng)計。新建生產(chǎn)項目設(shè)施同時建設(shè)的環(huán)保防污設(shè)施或改進(jìn)現(xiàn)有環(huán)保設(shè)施設(shè)備也要單獨(dú)統(tǒng)計，同時要披露截止至報表日的投入程度和完工成度。

（二）環(huán)境負(fù)債

應(yīng)披露的環(huán)境負(fù)債信息主要包括：企業(yè)新建生產(chǎn)項目設(shè)施同時建設(shè)的環(huán)保防污設(shè)施或改進(jìn)現(xiàn)有環(huán)保設(shè)施設(shè)備所發(fā)生的借款；企業(yè)因違反環(huán)保法規(guī)而應(yīng)向有關(guān)部門繳納罰款、賠償和訴訟費(fèi)用；對于較為重大的或有環(huán)境負(fù)債，也應(yīng)該根據(jù)合理計提的環(huán)境負(fù)債金額進(jìn)行披露。

（三）環(huán)境成本

環(huán)境成本主要包括：環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境管理成本、環(huán)境研發(fā)成本、環(huán)保采購和銷售環(huán)節(jié)成本以及環(huán)保其他支出。

（四）環(huán)境業(yè)績信息及其他

環(huán)境業(yè)績是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，企業(yè)通過防治、治理環(huán)境污染的活動所取得的環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)效益提高的成果。

其中可以進(jìn)行披露的項目包括：

1.企業(yè)生產(chǎn)活動中的污染物排放情況、環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)率、有毒有害材料物品的使用、發(fā)生的污染事故情況等。

2.環(huán)境治理情況以及污染物再利用情況。

3.環(huán)境收益。環(huán)境收益的計量很難確認(rèn)，根據(jù)現(xiàn)有企業(yè)的披露狀況來看，一般都以環(huán)境業(yè)績代替環(huán)境收益作為評價企業(yè)環(huán)境保護(hù)成果的指標(biāo)。這些指標(biāo)包括系統(tǒng)指標(biāo)、過程指標(biāo)、生態(tài)財務(wù)指標(biāo)，當(dāng)對不同企業(yè)之間運(yùn)營的環(huán)境影響進(jìn)行比較分析時，這幾項指標(biāo)能提供有用的數(shù)據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

1.周守華，陶春華.環(huán)境會計：理論綜述與啟示[J].會計研究，2012（2）

2.肖序.環(huán)境會計理論與實(shí)務(wù)研究[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007

3.王立彥.環(huán)境成本核算與環(huán)境會計體系[J].經(jīng)濟(jì)科學(xué)，1998（10）

（作者單位：遼東學(xué)院 遼寧丹東 118001）

（責(zé)編：賈偉）