對合并會計(jì)報(bào)表與匯總會計(jì)報(bào)表的比較分析

[摘 要] 企業(yè)會計(jì)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的主要部分，是企業(yè)向外傳遞會計(jì)信息的主要手段。根據(jù)不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)會計(jì)報(bào)表可以分為不同的種類。本文對合并會計(jì)報(bào)表與匯總會計(jì)報(bào)表兩種類型進(jìn)行了分析和比較，以避免在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生混淆。

[關(guān)鍵詞] 合并會計(jì)報(bào)表；匯總會計(jì)報(bào)表；比較

中圖分類號： F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

會計(jì)報(bào)表是根據(jù)日常會計(jì)核算資料定期編制的，綜合反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會計(jì)期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的總結(jié)性書面文件。它是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的主要部分，是企業(yè)向外傳遞會計(jì)信息的主要手段。而在會計(jì)實(shí)務(wù)中對會計(jì)報(bào)表分類依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)不同可以分為不同的種類。下面對合并會計(jì)報(bào)表和匯總會計(jì)報(bào)表兩種報(bào)表的形式進(jìn)行分析。

1 匯總會計(jì)報(bào)表概述

（1）匯總會計(jì)報(bào)表的含義和作用。匯總會計(jì)報(bào)表是指上級主管部門根據(jù)所屬企業(yè)各單位的會計(jì)報(bào)表和匯總單位本身的會計(jì)報(bào)表，整理、匯總編制的會計(jì)報(bào)表。匯總會計(jì)報(bào)表大部分項(xiàng)目可以根據(jù)所屬單位上報(bào)的報(bào)表加總而得，但對于某些項(xiàng)目，由于需要反映某種指標(biāo)的平均數(shù)或者要對系統(tǒng)內(nèi)上下級之間結(jié)算、繳撥款項(xiàng)進(jìn)行沖抵，不能簡單地用加計(jì)總數(shù)的方法進(jìn)行編制。

匯總會計(jì)報(bào)表可以分析和評價(jià)企業(yè)集團(tuán)過去和現(xiàn)在的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及其他變動。他能滿足有關(guān)行政部門或國家對整個(gè)行業(yè)或整個(gè)集團(tuán)和企業(yè)的經(jīng)營情況進(jìn)行了解的需要；還能幫助會計(jì)報(bào)表使用者對集團(tuán)及企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行了解，以助于預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展趨勢，評價(jià)集團(tuán)及企業(yè)的償債能力、盈利能力、營運(yùn)能力等。

（2）匯總會計(jì)報(bào)表的匯總范圍。匯總會計(jì)報(bào)表的編制必須堅(jiān)持規(guī)范性、科學(xué)合理和簡明實(shí)用三個(gè)原則。匯總會計(jì)報(bào)表的編報(bào)范圍主要依據(jù)企業(yè)的隸屬關(guān)系來判斷，只應(yīng)該把匯總單位本身的會計(jì)報(bào)表與其所屬企業(yè)單位的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行匯總，不應(yīng)該把其附屬企業(yè)單位的會計(jì)報(bào)表納入?yún)R總報(bào)表的匯總范圍。。

（3）匯總會計(jì)報(bào)表質(zhì)量問題產(chǎn)生的原因。在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的情況下，匯總會計(jì)報(bào)表已經(jīng)難以全面、客觀、真實(shí)地反映集團(tuán)資產(chǎn)和經(jīng)營狀況。如：隨著企業(yè)的不斷改革，越來越多的有限責(zé)任公司、股份制、股份合作制等大量涌現(xiàn)，在會計(jì)核算和反映不能及時(shí)適應(yīng)的情況下，導(dǎo)致了報(bào)表匯總單位和匯總數(shù)字不斷減少。租賃、承包和物業(yè)管理等多種經(jīng)營形式不斷出現(xiàn)，小規(guī)模的企業(yè)大量的涌現(xiàn)，漏統(tǒng)漏報(bào)的現(xiàn)象會發(fā)生。新型合作經(jīng)濟(jì)組織的不斷涌現(xiàn)和合伙、合作企業(yè)不斷增加，匯總范圍迅速擴(kuò)展，現(xiàn)有的匯總辦法己經(jīng)難以適應(yīng)。

2 合并會計(jì)報(bào)表概述

（1）合并會計(jì)報(bào)表的含義和作用。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)越來越多。文中所指企業(yè)集團(tuán)是經(jīng)濟(jì)意義上的，而不是法律意義上的。具體而言，實(shí)質(zhì)上，企業(yè)集團(tuán)是指以資本為紐帶，通過企業(yè)之間兼并和投資創(chuàng)建，形成控股與被控股關(guān)系的企業(yè)聯(lián)合體。只有混合經(jīng)營型和控股管理型企業(yè)集團(tuán)形成了母子公司間的控股與被控股的關(guān)系，才需要編制合并會計(jì)報(bào)表"合并會計(jì)報(bào)表就是以母公司為核心，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，根據(jù)集團(tuán)母公司和子公司的個(gè)別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)經(jīng)過合并抵消編制的，由合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并權(quán)益變動表組成，反映的是企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況。

合并會計(jì)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表等。合并會計(jì)報(bào)表在市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中所起的作用包括： 提供由母公司直接或間接控制的子公司的經(jīng)濟(jì)資源及企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營成果等方面的綜合信息，滿足企業(yè)集團(tuán)管理者對被控股企業(yè)管理的需要；反映母公司股東在企業(yè)集團(tuán)中占有的權(quán)益；揭示企業(yè)集團(tuán)在償債能力、盈利能力等方面存在的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）我國合并會計(jì)報(bào)的做法。我國編制合并會計(jì)報(bào)表的目的是要反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，并滿足報(bào)表所有使用者的財(cái)務(wù)信息需求，也就是不僅要滿足母公司股東的需求，同時(shí)還應(yīng)滿足債權(quán)人和少數(shù)股東的權(quán)利。我國合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，將少數(shù)股權(quán)以股東權(quán)益出現(xiàn)在合并會計(jì)報(bào)表中。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《<合并財(cái)務(wù)報(bào)表>會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿》，“控制”被確定為判定合并范圍的基本依據(jù)。該種做法則充分體現(xiàn)出了經(jīng)濟(jì)意義上的控制權(quán)，在其理論指導(dǎo)下編制的合并會計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的也是經(jīng)濟(jì)意義上的控制權(quán)，而非法律意義上的所有權(quán)。

（3）合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。我國的新準(zhǔn)則合并會計(jì)報(bào)表合并范圍的確定應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。其中控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利?？刂凭哂幸韵绿卣鳎嚎刂频闹黧w是唯一的，不是兩方或多方，即對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的提議不必征得其他方同意，就可以形成決議，付于被投資單位執(zhí)行?？刂频膬?nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的?？刂频男再|(zhì)是一種權(quán)利，是一種法定權(quán)利，也可以是通過公司章程或協(xié)議！投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)利。控制的目的是為了獲得經(jīng)濟(jì)利益，包括增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍"但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司應(yīng)將所有子公司都應(yīng)納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍，無論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。

（4）合并會計(jì)報(bào)表的局限性及其問題。合并會計(jì)報(bào)表的局限性主要體現(xiàn)為：第一，企業(yè)集團(tuán)的合并會計(jì)報(bào)表雖然集中反映了企業(yè)集團(tuán)的總的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)成果，但卻掩蓋了行業(yè)性、地區(qū)性的差異。由此可以得出根據(jù)不同行業(yè)個(gè)別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的合并會計(jì)報(bào)表是不符合可比性原則的，對于合并會計(jì)報(bào)表使用者是有誤導(dǎo)性的。第二，企業(yè)集團(tuán)的合并會計(jì)報(bào)表要反映的對象是由多個(gè)法人組成的會計(jì)實(shí)體，并不具備法人主體的法律關(guān)系，雖然可以反映集團(tuán)公司整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，卻無法反映出集團(tuán)內(nèi)不同行業(yè)、不同地區(qū)的贏利和風(fēng)險(xiǎn)。

合并會計(jì)報(bào)表編制過程中存在的問題主要體現(xiàn)為：第一，我國合并會計(jì)報(bào)表編制采用簡單權(quán)益法，對內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤不予調(diào)整，如果子公司是母公司的非全資子公司，且存在逆銷內(nèi)部交易時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算會受到影響。第二，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。以子公司盈余公積的抵銷及沖回為例：在編制合并會計(jì)報(bào)表的抵銷分錄時(shí)，將母公司對子公司的權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益抵消以后，還必須沖回己抵銷的子公司盈余公積金。因此合并報(bào)表應(yīng)反映母公司的提取額和子公司提取額中屬于母公司所享有的那一部分合并利潤分配表中盈余公積提取金額應(yīng)依據(jù)合并凈利潤進(jìn)行計(jì)算，而不是將母子公司各自提取的盈余公積金數(shù)額相加，子公司提取的盈余公積金不能由母公司直接支配。如果沖回已抵銷的盈余公積，那么對母公司可供分配利潤的反映就會過低。對權(quán)益類科目，我國對合并價(jià)差不予調(diào)整，合并會計(jì)報(bào)表只存在與子公司報(bào)表的縱向平衡關(guān)系，缺乏復(fù)雜權(quán)益法下生成的橫向平衡關(guān)系。據(jù)此編制的合并會計(jì)報(bào)表在反映信息上必然帶有一定局限性，也會影響到會計(jì)報(bào)表使用者的使用效果。

3 合并會計(jì)報(bào)表和匯總會計(jì)報(bào)表的比較分析

（1）會計(jì)報(bào)表的主體不同。合并會計(jì)報(bào)表的主體是企業(yè)，反映的是某個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)管成果，盡管這個(gè)企業(yè)的會計(jì)報(bào)表是母公司及其子公司的會計(jì)報(bào)表合并編制而成，但子公司的經(jīng)營活動受母公司的控制，只是母公司經(jīng)營活動的一個(gè)部分。匯總會計(jì)報(bào)表的主體是上級主管部門，主體本身不是經(jīng)營實(shí)體，報(bào)表主要反映的是由其管理下各企業(yè)總的生產(chǎn)經(jīng)營情況。

（2）會計(jì)報(bào)表的作用不同。合并會計(jì)報(bào)表的作用是向企業(yè)所有者、債權(quán)人等會計(jì)報(bào)表使用者全面揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。匯總會計(jì)報(bào)表的作用主要為滿足有關(guān)行政部門或國家對整個(gè)行業(yè)或整個(gè)集團(tuán)和企業(yè)的經(jīng)營情況進(jìn)行了解的需要。

（3）會計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容不同。合并會計(jì)報(bào)表主要提供企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。匯總會計(jì)報(bào)表不僅要提供各企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，還要提供企業(yè)生產(chǎn)消耗、產(chǎn)量、勞動工時(shí)等其他方面的信息。

（4）確定編報(bào)范圍的依據(jù)不同。確定合并會計(jì)報(bào)表的范圍取決于各國編制會計(jì)報(bào)表采用的理論，各國在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，并不完全按某一種理論，而是以某一種理論為主，同時(shí)考慮自身的實(shí)際情況。我國目前主要采用主體理論：即母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。匯總會計(jì)報(bào)表的編報(bào)范圍主要是以企業(yè)隸屬關(guān)系為依據(jù)，即以企業(yè)是否歸其管理，凡屬于下屬企業(yè)則包括在匯總會計(jì)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi)。

（5）編制方法不同。匯總會計(jì)報(bào)表以個(gè)別會計(jì)報(bào)表為依據(jù)，主要采用分行業(yè)、分地區(qū)簡單加總的方法加以編制。合并會計(jì)報(bào)表雖仍以個(gè)別會計(jì)報(bào)表為依據(jù)，但必須在抵銷內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)的影響后編制，它比匯總會計(jì)報(bào)表的編制要復(fù)雜。

綜上所述合并會計(jì)報(bào)表和匯總會計(jì)報(bào)表的編制主體相同，編制的內(nèi)容、范圍、作用也就相同，因此就可以將其兩者對比分析，研究哪種會計(jì)報(bào)表更能帶給會計(jì)報(bào)表使用者有用的會計(jì)信息，使其做出正確的投資決策。

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