權(quán)責(zé)發(fā)生制在獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用探討

（廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)南國(guó)商學(xué)院 廣東廣州510540）

隨著我國(guó)高等教育體制改革的深入，新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》提出在成本費(fèi)用、資產(chǎn)管理等方面適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)高校，包括獨(dú)立學(xué)院的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)正面臨著由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。獨(dú)立學(xué)院一直以來(lái)實(shí)行的收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷主要集中在高校學(xué)費(fèi)收入的確認(rèn)、固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊、租金的核算及水電費(fèi)的核算等方面?；诖?，本文試用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)這些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便更真實(shí)、準(zhǔn)確、科學(xué)的反映獨(dú)立學(xué)院的財(cái)務(wù)狀況，也為高校財(cái)務(wù)制度實(shí)施細(xì)則的制定提供參考性建議。

一、獨(dú)立學(xué)院實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的政策依據(jù)

獨(dú)立學(xué)院是依托現(xiàn)有普通高校，引進(jìn)社會(huì)資金投資，以新的機(jī)制創(chuàng)辦的一種新型辦學(xué)形式。一方面它依托于國(guó)有普通高校，充分地運(yùn)用其優(yōu)質(zhì)辦學(xué)資源；另一方面它又以民間資金為其主要的資金來(lái)源，運(yùn)用民辦學(xué)校的管理和運(yùn)行機(jī)制，擁有獨(dú)立的校園、獨(dú)立的財(cái)務(wù)、獨(dú)立的法人資格，獨(dú)立頒發(fā)學(xué)歷證書。因此，它具有“民”、“獨(dú)”、“優(yōu)”三個(gè)特征。其中“獨(dú)”，就是強(qiáng)調(diào)獨(dú)立學(xué)院在法律和制度上的獨(dú)立地位，在運(yùn)行機(jī)制和管理體制上改革創(chuàng)新。目前獨(dú)立學(xué)院的會(huì)計(jì)核算大都是執(zhí)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度和參照現(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)制度。

2012年4月1日，財(cái)政部頒發(fā)了《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》。為了使高校財(cái)務(wù)管理與新《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》相適應(yīng)，財(cái)政部會(huì)同教育部對(duì)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》進(jìn)行了修訂，并于2012年12月印發(fā)了新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教［2012］488號(hào)），自2013年1月1日起正式實(shí)施。新的高校財(cái)務(wù)制度相比1997年開始實(shí)施的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》進(jìn)行了較多的改革與創(chuàng)新，提出在成本費(fèi)用、資產(chǎn)管理等方面適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。這一規(guī)定為獨(dú)立學(xué)院的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革奠定了法律基礎(chǔ)。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在獨(dú)立學(xué)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的具體應(yīng)用

（一）獨(dú)立學(xué)院學(xué)費(fèi)收入的確認(rèn)

1.收付實(shí)現(xiàn)制下收入的確認(rèn)。獨(dú)立學(xué)院的收入來(lái)源主要來(lái)自于學(xué)生的學(xué)費(fèi)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，當(dāng)前獨(dú)立學(xué)院學(xué)費(fèi)收入的會(huì)計(jì)核算反映的僅僅是實(shí)際收到的學(xué)費(fèi)收入，而對(duì)應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和學(xué)生欠費(fèi)金額未進(jìn)行核算及反映，應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和學(xué)生欠費(fèi)情況只能通過(guò)備查簿或?qū)W生繳費(fèi)系統(tǒng)另行查詢。由于應(yīng)收未收的學(xué)費(fèi)不予以反映，容易形成資金管理的漏洞，也給學(xué)校催費(fèi)工作帶來(lái)影響，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的債權(quán)性資產(chǎn)信息不真實(shí)。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入的確認(rèn)。獨(dú)立學(xué)院實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算收費(fèi)，可以動(dòng)態(tài)管理繳費(fèi)情況。對(duì)于學(xué)生收費(fèi)的核算可以采取以下核算步驟：（1）根據(jù)本年度注冊(cè)報(bào)到（第一學(xué)期）學(xué)生統(tǒng)計(jì)表編制本年度應(yīng)收學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)收學(xué)費(fèi)/應(yīng)收住宿費(fèi)”科目，貸記“事業(yè)收入”科目。（2）實(shí)際收到學(xué)生繳費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收學(xué)費(fèi)/應(yīng)收住宿費(fèi)”科目。（3）發(fā)生學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)以及學(xué)生轉(zhuǎn)學(xué)、退學(xué)、休學(xué)、復(fù)學(xué)時(shí)，應(yīng)分不同情況作相應(yīng)調(diào)整，學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)增加時(shí)，借記“應(yīng)收學(xué)費(fèi)/應(yīng)收住宿費(fèi)”科目，貸記“事業(yè)收入”科目；學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)減少時(shí)，借記“應(yīng)收學(xué)費(fèi)（紅字）/應(yīng)收住宿費(fèi)（紅字）”科目，貸記“事業(yè)收入（紅字）”科目。（4）獨(dú)立學(xué)院學(xué)費(fèi)收入無(wú)需上繳上級(jí)財(cái)政，但需上繳給母體學(xué)校的聯(lián)合辦學(xué)管理費(fèi)，在交納管理費(fèi)時(shí)，借記“其他費(fèi)用——上繳管理費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“其他費(fèi)用——上繳管理費(fèi)用”科目。

在實(shí)際工作中，可以按學(xué)生班級(jí)在“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”、“應(yīng)收住宿費(fèi)”下設(shè)置明細(xì)科目，以便更加準(zhǔn)確客觀地反映各類別學(xué)生實(shí)際繳費(fèi)情況，以利于學(xué)院加強(qiáng)對(duì)欠費(fèi)情況的監(jiān)控。

（二）獨(dú)立學(xué)院固定資產(chǎn)的處理

1.收付實(shí)現(xiàn)制下固定資產(chǎn)的核算。在以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方式下，獨(dú)立學(xué)院的固定資產(chǎn)以購(gòu)入時(shí)的成本價(jià)值入賬，直接列入當(dāng)期支出，在實(shí)際使用過(guò)程中對(duì)于所發(fā)生的有形和無(wú)形的損耗都不計(jì)提折舊。財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)無(wú)法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，導(dǎo)致固定資產(chǎn)使用期內(nèi)成本被低估，而固定資產(chǎn)賬面價(jià)值虛高，無(wú)法真實(shí)反映高校實(shí)際擁有的固定資產(chǎn)狀況，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí)，高校固定資產(chǎn)的核算也不計(jì)提減值準(zhǔn)備，極易導(dǎo)致虛增資產(chǎn)，不能保證國(guó)有資產(chǎn)保值增值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制下固定資產(chǎn)的核算。（1）取得固定資產(chǎn)，發(fā)生有關(guān)支出時(shí)，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”科目，同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。根據(jù)新高校財(cái)務(wù)制度“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊”。學(xué)?？梢愿鶕?jù)各項(xiàng)固定資產(chǎn)的特點(diǎn)、使用情況及不同的管理要求，確定各種固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提方法。同時(shí)，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵科目，以反映學(xué)院固定資產(chǎn)因損耗而發(fā)生的價(jià)值損失。計(jì)提折舊時(shí)，借記“其他費(fèi)用——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，期末，將“其他費(fèi)用——折舊費(fèi)”與“固定基金”對(duì)沖，借記“固定基金”科目，貸記“其他費(fèi)用——折舊費(fèi)”科目。

3.定期評(píng)估固定資產(chǎn)價(jià)值，必要時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備。每年年末，對(duì)重要的固定資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，當(dāng)發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)價(jià)值下跌時(shí)，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

4.參照企業(yè)做法，合理處置高校固定資產(chǎn)，設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”科目對(duì)固定資產(chǎn)出售、毀損進(jìn)行核算，并結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益。結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈值時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，收到出售價(jià)款或殘值收入時(shí)，借記“銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金）”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”，最后結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益，借或貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸或借記“事業(yè)支出”科目。

（三）獨(dú)立學(xué)院租金收入的處理

1.收付實(shí)現(xiàn)制下租金收入的核算。獨(dú)立學(xué)院對(duì)出租的一些校內(nèi)商店、食堂等沒有實(shí)行嚴(yán)格的管理，往往在收到租金時(shí)才確認(rèn)為“其他收入”，對(duì)一些拖欠租金的客戶也沒有進(jìn)行及時(shí)的催繳，沒有做到收入與費(fèi)用的配比。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制下租金收入的核算。租金收入由于受租賃合同的法律保護(hù)實(shí)為無(wú)風(fēng)險(xiǎn)收入，獨(dú)立學(xué)院實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算店面租金收入，并設(shè)置“應(yīng)收租金”會(huì)計(jì)科目對(duì)租金的收繳情況采用跟蹤監(jiān)督核算，按以下步驟進(jìn)行核算：期初，根據(jù)租賃合同核定該月租金收入，借記“應(yīng)收租金”科目，貸記“其他收入——租金收入”科目；期間，收到租金時(shí)，借記“庫(kù)存現(xiàn)金（或銀行存款）”科目，貸記“應(yīng)收租金”科目；期末，“應(yīng)收租金”賬戶的借方余額即為當(dāng)月未收欠交租金金額；若為貸方余額則反映預(yù)收租金金額。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算下，既能準(zhǔn)確及時(shí)地核算本月應(yīng)計(jì)入當(dāng)月收益的應(yīng)收租金收入，又能反映并監(jiān)督本月租金的拖欠情況，促成租金的及時(shí)收繳，維護(hù)合同的合法權(quán)益。

（四）實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算水電費(fèi)，減少浪費(fèi)

1.收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)核算。在收付實(shí)現(xiàn)制下，大部分獨(dú)立學(xué)院的水電費(fèi)沒有按照使用部門及其用途單獨(dú)核算，其核算流程比較簡(jiǎn)單，一般分兩步：學(xué)校向自來(lái)水公司和供電部門繳納水電費(fèi)時(shí)，借記“事業(yè)支出——水電費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目。收到教師、學(xué)生和學(xué)校店面、食堂交來(lái)的水電費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“事業(yè)支出——水電費(fèi)”科目。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)核算建議。獨(dú)立學(xué)院水電費(fèi)可以按照用水用電部門及其用途分為三大類。第一大類為教學(xué)用水電，即為教學(xué)、辦公、圖書、試驗(yàn)等用水電，計(jì)入教學(xué)成本；第二大類非教學(xué)用水電，即為經(jīng)營(yíng)用水電及其他用水電。經(jīng)營(yíng)用水電為學(xué)校店面用電，其他用水電含學(xué)校食堂、工地及各類臨時(shí)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程用水電等；第三大類為代收代交水電，即為教師住戶和學(xué)生宿舍用水電，這部分水電主要由學(xué)校代交，教師的水電費(fèi)在每月的工資中扣回，學(xué)生水電費(fèi)大多為IC卡管理，即先按規(guī)定的價(jià)格購(gòu)水、購(gòu)電充入其IC卡表中，據(jù)此消費(fèi)。因此，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下獨(dú)立學(xué)院的水電費(fèi)的核算可以實(shí)行分類核算，具體核算程序?yàn)椋浩谀鶕?jù)用水電部門及其用途歸集水電費(fèi)，借記“教育費(fèi)用/管理費(fèi)用/在建工程”、“其他應(yīng)收（付）款——教師住戶/學(xué)生水電費(fèi)/食堂、店面水電費(fèi)”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，同時(shí)，借記“事業(yè)支出——水電費(fèi)”科目，貸記“教育費(fèi)用/管理費(fèi)用/在建工程等”科目。支付水電費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到學(xué)生、食堂、店面及從教師工資中扣除相應(yīng)水電費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬——工資”等科目，貸記“其他應(yīng)收（付）款——教師住戶/學(xué)生水電費(fèi)/食堂、店面水電費(fèi)”科目。

對(duì)獨(dú)立學(xué)院的水電費(fèi)實(shí)行分類核算，可以很清晰地反映各類用戶的水電費(fèi)的開支、收繳情況及欠款情況，通過(guò)各費(fèi)用賬戶的發(fā)生額，各類用水電部門可以對(duì)比分析每月的水電使用情況，從而加強(qiáng)水電管理人員的責(zé)任心，合理節(jié)約教育成本，使財(cái)務(wù)真正起到對(duì)水電的賬務(wù)管理作用。

三、小結(jié)及展望

通過(guò)本文的分析可以看出，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入獨(dú)立學(xué)院財(cái)務(wù)核算不但有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)預(yù)算約束力，而且有利于教學(xué)成本的管理和績(jī)效考核。在成本費(fèi)用和資產(chǎn)管理中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為高校財(cái)務(wù)核算的發(fā)展趨勢(shì)，也有待于實(shí)務(wù)界和理論界進(jìn)一步的研究。同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制相比收付實(shí)現(xiàn)制，其核算過(guò)程比較復(fù)雜，權(quán)責(zé)發(fā)生制能否在獨(dú)立學(xué)院順利推廣還需有具體的實(shí)施細(xì)則及進(jìn)一步的政策保證。