淺談金融工具減值國際準則的最新進展

□（青島理工大學 山東青島 266520）

一、金融工具減值準則改革歷程

2008年國際金融危機爆發(fā)，現(xiàn)有的已發(fā)生損失模型暴露出了缺陷，IASB和FASB聯(lián)合成立了FCAG，旨在尋找一個更好的減值損失模型來代替現(xiàn)有的已發(fā)生損失模型。

2009年11月5日，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了IFRS 9金融工具減值的征求意見稿（以下簡稱2009 ED），提出采用預期減值模型代替已發(fā)生損失模型。

2011年1月31日，IASB和FASB又聯(lián)合發(fā)布了增補意見稿（簡稱SD），作為對2009 ED的補充。補充文件進一步完善了預期損失模型，同時，還提出了將金融資產(chǎn)分為“好賬”和“壞賬”。然而，這個提議并沒有得到積極的支持。

2011年5月，IASB和FASB組成了內(nèi)部工作組多次研討了金融工具減值準則，并提出了“三分類模型”的貸款分類方法，努力推進金融工具減值準則的第二階段的工作進程。

2012年7月，IASB和FASB聯(lián)合聲稱為三分類模型形成一個總體的框架。然而，在2012年8月，根據(jù)美國各利益相關者的反饋信息，F(xiàn)ASB開始探索一個可行的預期損失模型：（1）不使用雙重衡量的方法；（2）在每一個報告日要反映所有的風險。

2012年12月，F(xiàn)ASB發(fā)表了關于會計準則中的金融工具減值損失改進的建議，指出會計主體應該以預期收到的現(xiàn)金流的現(xiàn)值作為凈的攤余成本，并且以實際有效的利率作為貼現(xiàn)率。

二、已有的損失模型比較

（一）已發(fā)生損失模型。所謂已發(fā)生損失模型是指按照準則規(guī)定對資產(chǎn)負債表上有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)，按照攤余成本和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之差來計提資產(chǎn)減值準備金。已發(fā)生損失模型通常需要在存在客觀減值跡象或損失發(fā)生時（“確認門檻”）確認信用損失，確認門檻被認為已經(jīng)導致了信用損失的延遲確認。另外，在確認損失時只考慮了由歷史事件及當前狀況導致的信用損失，未來可能導致信用發(fā)生損失事件的影響。

（二）預期損失模型。預期損失法是國際會計準則理事會在充分研究已發(fā)生損失模型的缺陷后提出的，預期損失模型是ED正式實施的基礎。對攤余成本提出了一種旨在協(xié)調(diào)減值與實際利率兩者之間關系的計量方法，要求按照最初預期的信用損失調(diào)整實際利率 （即金融資產(chǎn)的賬面價值始終等于按照信用風險調(diào)整后的實際利率計算的預期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值），并且將因預期未來現(xiàn)金流量變化產(chǎn)生的賬面金額變動立即計入當期損益。然而，企業(yè)對于在實務中應用該方法的可操作性存在顧慮。

（三）修正后的預期損失模型。修正的預期損失模型將金融資產(chǎn)分成兩種“好的（good）”和“壞的（bad）”，以此確認預期信用損失。如果是好的，則根據(jù)預期損失模型計算，并且在這個模型中引入了最小損失限額，這個最小損失限額強調(diào)了充分的資產(chǎn)減值損失不能少于在可見未來12個月的預期損失額，該種方式下則計提的信用損失是這兩種方法下計算出來的最高值；若分為壞的金融資產(chǎn)，則計提所有的可預見的信用損失。

三、ED的最新進展

本次2013 ED與已有的預期損失模型在以下方面是相同的：（1）在所有文件中，用于估計預期信用損失的信息是一致的，其都包含歷史信息、現(xiàn)行狀況以及影響金融工具預期未來現(xiàn)金流量收回的合理及可支持的預測；（2）在所有文件中，都提出企業(yè)應自金融工具初始確認起確認預期信用損失，損失確認不再依賴于信用損失事件的發(fā)生。

2013 ED對最終違約的金融工具信用風險惡化的一般模式分為三個階段，對于不同的階段采用不同的方法確認金融資產(chǎn)預期信用損失，計算及列報金融資產(chǎn)的利息收入。

第一階段：在資產(chǎn)負債表日具有低信用風險或初始確認后信用質(zhì)量沒有顯著惡化的金融工具。對于這些金融工具，按照12個月的預期信用損失的金額確認減值準備，并根據(jù)資產(chǎn)的賬面總額（即不扣減預期信用損失）來計算利息收入。

第二階段：初始確認后信用質(zhì)量顯著惡化但沒有客觀減值跡象的金融工具（除非在資產(chǎn)負債表日具有低信用風險）。對于這些金融工具，按照生命周期預期信用損失的金額確認減值準備，同樣是按照按該資產(chǎn)的賬面總額計算利息收入。

第三階段：在資產(chǎn)負債表日存在客觀減值跡象的金融資產(chǎn)。對于這些金融資產(chǎn)，按照生命周期預期信用損失的金額確認減值準備，但是按照該資產(chǎn)的賬面凈額（即扣減預期信用損失）計算利息收入。所謂的生命周期預期信用損失就是考慮金融工具在生命周期中任何一個時點上的可能違約所導致合同現(xiàn)金流量預期不足的部分。12個月的預期信用損失是只考慮未來12個月中的可能違約所導致合同現(xiàn)金流量預期不足的部分。

四、Cooper對ED的評價以及建議

Cooper不贊成2013 ED中指出的對在資產(chǎn)負債表日具有低信用風險或初始確認后信用質(zhì)量沒有顯著惡化的金融工具12個月的預期信用損失的金額確認減值準備。他認為12個月的預期信用損失模型沒有概念性的基礎，并且確認的減值準備額不能準確地反映財務報告上的借貸活動，另外，還認為由于在初始確認時已經(jīng)將預期損失反映在資產(chǎn)的賬面價值中，故按12個月的確認預期信用損失可能導致?lián)p失額的雙重計量。Cooper認為如果沒有12個月的預期信用損失，2013 ED比現(xiàn)有的資產(chǎn)減值準則好，更具有可行性。

但是，Cooper認為2009 ED中提出的未來現(xiàn)金流量模型更加適合于資產(chǎn)確認預期損失，雖然2009 ED在實施起來有很大的困難，但是會逐漸消除并且沒有新的ED面臨的其他方面的可行性挑戰(zhàn)多。

Cooper認為有兩種可行的方案來簡化和復制2009 ED的結果：改進的生命周期預期損失模型和還原法。這兩種可供選擇的方法與2009 ED相似，都有對所有的金融資產(chǎn)適用于同一個計算方法，并且對于已進行初始確認時確認了貸款損失的不需要其他的模型，對于確認了使用生命周期模型的不用再重新分類。

五、對我國會計準則制定的影響及建議

盡管IASB和FASB還未正式發(fā)布文件，在實踐中也面臨著巨大的挑戰(zhàn)，征求意見稿在我國也引起許多反對之聲，但是這種模型的提出基本已成定局，只是對一小部分分歧進行協(xié)商，其正式實施只是時間的問題。在我國會計準則與國際財務報告準則實現(xiàn)趨同的前提下，需要充分考慮我國的現(xiàn)狀，制定出適合中國國情的準則。

（一）逐步推動資產(chǎn)減值會計的實施。由于上市銀行等金融機構相對于其他行業(yè)來說，其市場環(huán)境更加接近于國外的資本市場環(huán)境，另外這些企業(yè)相對來說具有更加完善的內(nèi)部控制和風險管理體系，基于此，應該先在上市銀行等金融機構中實行，在實施過程中發(fā)現(xiàn)問題并及時解決問題，從而為我國資產(chǎn)減值準則更好地與國際會計準則的趨同提供更好的借鑒。

（二）提高資產(chǎn)減值信息披露的透明度。相比已有損失模型，企業(yè)評估信用風險和確認預期信用損失模型必須考慮的信息更加廣泛，不僅包括已有的歷史信息，還有現(xiàn)行狀況以及影響金融工具預期未來現(xiàn)金流量收回的合理及可支持的預測。

（三）進一步完善我國的市場環(huán)境。資產(chǎn)減值準則的有效實施，需要有健全的市場經(jīng)濟體制作為基礎。只有健全的市場經(jīng)濟體制，才能夠獲取到真實準確的會計信息，為準則在我國順利實施奠定基礎。