注冊會計師職業(yè)責任保險的若干問題探討

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（暨南大學 廣東廣州 510632）

注冊會計師職業(yè)責任保險是指被保險人 （即注冊會計師）在執(zhí)業(yè)過程中因非故意因素造成第三方損失而應依法給予經(jīng)濟賠償?shù)模ｋU公司按照合同的約定在其責任范圍內(nèi)支付的保險賠償金?，F(xiàn)代審計受審計方法和審計成本的限制，不能為財務報告真實性和完整性提供絕對保證，客觀上審計風險不可避免。現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境愈加復雜、業(yè)務范圍更加廣泛，進一步加大了審計工作的難度，提高了審計失敗的風險。會計師事務所如果發(fā)生審計失敗，很可能被相關利益人提起訴訟，面臨巨額賠償?shù)娘L險，為了抵御這種潛在的風險，《注冊會計師法》規(guī)定：“會計師事務所按照國務院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險?！北疚脑噲D分析我國注冊會計師職業(yè)責任保險發(fā)展狀況，在此基礎上探析職業(yè)責任保險制度發(fā)展緩慢的原因，并就改善職業(yè)保險發(fā)展現(xiàn)狀的措施進行初步探討。

一、我國注冊會計師職業(yè)責任保險發(fā)展現(xiàn)狀

我國相關法律規(guī)定會計師事務所可以選擇計提職業(yè)風險基金或是辦理職業(yè)保險來分散行業(yè)風險。與計提職業(yè)風險基金相比，辦理職業(yè)保險具有更多的優(yōu)越性：首先，事務所能夠利用職業(yè)責任保險將風險轉(zhuǎn)移給保險公司，保險公司再通過其經(jīng)營機制有效地將承保風險社會化。其次，目前我國會計師事務所仍以有限責任制居多，并且其中半數(shù)以上的會計師事務所的注冊資金在50萬元人民幣以下，事務所包括風險基金在內(nèi)的凈資產(chǎn)遠小于潛在的民事賠償金額，這樣即使投資者勝訴也不能得到應有的賠償，參與職業(yè)責任保險有利于保護相關利害人的權益。最后，職業(yè)責任保險是企業(yè)實際發(fā)生的支出，準予在稅前扣除，而風險基金是會計師事務所計提的風險準備金，根據(jù)我國相關稅法的規(guī)定，不能在稅前扣除。

中注協(xié)在行業(yè)“十二五”規(guī)劃中提出要推進完善職業(yè)責任保險制度，多家地方注協(xié)亦將推進職業(yè)責任保險作為近年的重點工作，但是現(xiàn)階段注冊會計師職業(yè)責任保險的投保情況仍不理想，事務所更愿意選擇計提風險基金來代替購買職業(yè)責任保險。目前，我國注冊會計師職業(yè)保險面臨會計師事務所投保積極性低和保險公司承保積極性低的“雙低”局面。

會計師事務所投保積極性低主要體現(xiàn)在兩個方面：第一，投保率低。調(diào)查顯示，80%以上的會計師事務所采用計提風險基金的方式來抵御潛在的賠償風險，只有不到20%的事務所購買了職業(yè)責任保險。第二，投保事務所地區(qū)分布不平均，多集中在北京、上海、廣州、深圳等大城市。

二、會計師事務所投保熱情不高的原因

雖然政府及相關部門大力推動，但我國注冊會計師職業(yè)責任保險制度發(fā)展仍十分緩慢，職業(yè)責任保險機制不健全，投保比例小，不能真正起到分散風險的作用。筆者認為，會計師事務所不愿意投保的原因主要在于：

（一）民事訴訟風險低

我國民事法律制度尚不健全，會計師事務所因?qū)徲嬍《媾R民事訴訟的情況并不多見。即便是轟動一時的“銀廣夏案件”，涉案的會計師事務所面臨的只是刑事責任和行政處罰，卻沒有承擔民事賠償責任?！板\州港虛假陳述案”中，投資者對畢馬威的民事訴訟亦都因為訴訟程序復雜或經(jīng)濟原因而不了了之?！翱讫埵录卑l(fā)生后德勤雖然遭到了大量中國投資者的起訴，但法院最終卻給出不予受理的答復。回顧過去的十幾年，投資者因?qū)徲嬍≮A得訴訟獲得賠償?shù)谋嚷什坏?0%。數(shù)量稀少、難以立案的會計師事務所民事責任索取賠償案件導致職業(yè)責任保險對會計師事務所吸引力不足。

（二）保險公司提供的產(chǎn)品不能滿足會計師事務所的需求

1.承保范圍狹窄。目前我國注冊會計師保險只承保審計業(yè)務，而會計師事務所的業(yè)務范圍還包括稅務服務、管理顧問和資產(chǎn)評估等，這些業(yè)務所面臨的風險并不亞于審計服務。2.保險費率過高。保險行業(yè)需要有足夠的風險單位來分散承保的風險，注冊會計師行業(yè)投保率低，參與職業(yè)責任保險的企業(yè)少，保險公司的風險無法有效的分散，因此會設置較高的費率。投保費用高昂，賠付金額低，發(fā)生賠償?shù)目赡苄院苄?，使得原本購買積極性不高的事務所更加不愿意參保，陷入了惡性循環(huán)。3.保險覆蓋的時間短。注冊會計師出具審計報告后，不會立刻發(fā)生審計事故，審計失敗的發(fā)生具有滯后性，往往在審計報告出具幾年甚至十幾年后才被發(fā)現(xiàn)存在過失行為，而這時已超過保險合同約定的承保時限。會計師事務所雖然繳納了保費，但卻得不到賠償，打擊了會計師事務所的投保熱情。

（三）會計師事務所現(xiàn)有組織結構減輕了注冊會計師的民事責任

目前，我國事務所的所有制形式主要為有限責任會計師事務所，事務所以其凈資產(chǎn)對過失造成的損失承擔有限責任，注冊會計師的責任僅限于其在事務所中的出資額，在遭到訴訟索賠時并不會涉及合伙人的私人財產(chǎn)。與業(yè)務額相比較而言的小額注冊資本、可預見的最高損失額、索取賠款與合伙人自身利益無確切聯(lián)系等原因，致使事務所對于職業(yè)保險的購買積極性不強，認為職業(yè)保險意義不大。

三、推動我國注冊會計師職業(yè)責任保險發(fā)展的建議

（一）完善民事賠償制度

我國注冊會計師職業(yè)責任保險發(fā)展緩慢的根本原因在于民事責任制度不健全，事務所面臨的民事賠償風險小，因而保險意識淡薄。一方面，我國的民法沒有對注冊會計師的賠償責任做出相關規(guī)定，行業(yè)法規(guī)的相關規(guī)定缺乏細則，可操作性不強，這給注冊會計師的責任認定帶來了困難，容易引起保險公司、會計師事務所和第三人（即其他利害關系人）的紛爭。針對這一現(xiàn)狀，國家應加快法律法規(guī)的修訂工作，建立完善的民事責任法律體系。另一方面，是否遵循獨立審計準則是判斷審計人員在審計過程中是否存在過失行為的標準，法院工作人員是法律專家，但往往缺乏必要的會計和審計知識，因而無法判斷注冊會計師是否存在侵權行為。為此，需要保險業(yè)、審計師和法律界專業(yè)人士組成專業(yè)委員會，鑒定過失責任，解決糾紛，維護各方的合法權益。

（二）加快推進會計師事務所改制

目前，有限責任制仍是主流的會計師事務所組織形式，會計師事務所和注冊會計師對債務承擔有限責任，造成事務所和注冊會計師的風險意識淡薄，他們不愿意將金錢花費在購買職業(yè)保險上。應推進會計師事務所向有限責任合伙制轉(zhuǎn)變，改制完成后，過失的注冊會計師將要對損失承擔無限責任，購買職業(yè)保險將會是他們抵御民事賠償風險的有力手段。同時，注冊會計師職業(yè)責任保險還能使得利益受損的投資者獲得賠償，這將減少法院判決后，受害者因注冊會計師個人財產(chǎn)不足，無法拿到應有賠款的尷尬局面。

（三）會計師事務所聯(lián)合與保險公司進行談判

會計師事務所在與保險公司的博弈中處于劣勢，職業(yè)保險條款存在費率高、免責條款多等問題，為此會計師事務所應當聯(lián)合起來同保險公司進行談判，以增強自身的談判能力。筆者建議中注協(xié)和各地方注協(xié)積極推動和引導會計師事務所集中投保。所謂集中投保，就是改變會計師事務所各自與保險公司談判的現(xiàn)狀，通過協(xié)會統(tǒng)一操作，由協(xié)會集中與保險公司磋商，以爭取到更優(yōu)惠的保費和保險條款。集中投保一方面有利于提高會計師事務所的談判能力與效率；另一方面有利于幫助保險公司分散風險，實現(xiàn)穩(wěn)定經(jīng)營，這是因為有更多的會計師事務所參與到職業(yè)責任保險中來，擴大了保險公司的承保范圍。

（四）強制事務所和注冊會計師投保

我國相關法律雖然規(guī)定了會計師事務所要辦理職業(yè)保險，但是否購買職業(yè)保險是事務所和注冊會計師的自愿行為，而查看國外相關的注冊會計師協(xié)會的規(guī)定，都有條款要求協(xié)會的會員和會計師事務所購買職業(yè)保險，降低事務所的風險，保障相關利益者的合法權益。與自愿保險相比，強制事務所和注冊會計師投保有利于形成規(guī)模效應，達成保險公司、第三人和會計師事務所三方共贏的局面。首先，強制購買職業(yè)保險有利于保險公司擴大業(yè)務數(shù)量，分散承保風險﹑降低費率。其次，當發(fā)生審計失敗時，會計師事務所和注冊會計師無力賠償相關利害人的損失，強制購買職業(yè)責任保險能有力地保護相關利害人的利益。最后，會計師事務所面臨破產(chǎn)風險，購買職業(yè)責任保險能將事務所面臨的巨額賠償部分轉(zhuǎn)嫁給保險公司，降低了事務所的債務，因而從事務所持續(xù)經(jīng)營的角度出發(fā)，也應該強制購買職業(yè)責任保險。

（五）加強職業(yè)道德建設

職業(yè)責任保險一方面能夠在事故發(fā)生后對審計師的行為給予一定的補償；另一方面也可能導致會計師事務所放松內(nèi)部控制，加大過失行為發(fā)生的概率。在保險公司與會計師事務所廣泛存在信息不對稱的情況下，保險公司不能完全觀測到會計師事務所在業(yè)務活動過程中的盡責程度，只能依靠注冊會計師自律，這加大了投保事務所的機會主義心理。因此，在推動職業(yè)責任保險發(fā)展的同時，必須加強職業(yè)道德建設，促進注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展，保護財務報告利益相關者和承保保險公司的合法權益。