可持續(xù)發(fā)展觀下企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究

（暨南大學(xué)管理學(xué)院 廣東廣州510632）

進(jìn)入到工業(yè)社會(huì)以來，人類在其生產(chǎn)活動(dòng)中無限制的濫用自然資源，向外界隨意的排放污染物，導(dǎo)致自然環(huán)境不斷的惡化。忽視環(huán)境污染帶來的社會(huì)成本，使生態(tài)環(huán)境遭受嚴(yán)重破壞，企業(yè)面臨著巨大的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。人類開始反省以“高投入、高消耗、高污染”為特征的傳統(tǒng)生產(chǎn)和消費(fèi)模式，提出了“可持續(xù)發(fā)展觀”，倡導(dǎo)“資源的永續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境”，進(jìn)而推動(dòng)了“環(huán)境會(huì)計(jì)”的快速發(fā)展。環(huán)境會(huì)計(jì)作為解決環(huán)境問題的一個(gè)方式，一旦在我國建立起來，將在自然資源的合理利用和提高環(huán)境質(zhì)量等方面發(fā)揮重要作用。

一、我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的理論研究綜述

環(huán)境會(huì)計(jì)的研究開始于20世紀(jì)70年代，以1971年比蒙斯的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會(huì)計(jì)問題》兩篇文章為代表。2001年10月，中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)組建成立，標(biāo)志著我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究進(jìn)入了新的歷史階段。

（一）披露動(dòng)因研究

張勁松、何學(xué)軍（2002）認(rèn)為企業(yè)出于自身利益的考慮不會(huì)自愿披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，因此必須由政府強(qiáng)制企業(yè)披露。周一虹（2003）總結(jié)了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露動(dòng)因的四種觀點(diǎn)：決策有用論認(rèn)為投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)會(huì)考慮企業(yè)的環(huán)境因素；受托責(zé)任論認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該向社會(huì)公開其履行環(huán)境受托責(zé)任的信息；外部壓力論認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露是由于受到了政府和社會(huì)公眾的壓力；企業(yè)自愿披露論認(rèn)為企業(yè)為了塑造良好的形象以及避免受到處罰等而自愿披露環(huán)境信息。畢茜（2003）從供求關(guān)系的角度分析了環(huán)境信息的披露機(jī)制，指出環(huán)境會(huì)計(jì)信息需求乏力，難以有效影響供給，市場主導(dǎo)仍需時(shí)間，所以強(qiáng)制披露在相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)是做好企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作的主要手段。閆天池、張慶龍（2009）通過對受托責(zé)任目標(biāo)導(dǎo)向與決策有用目標(biāo)導(dǎo)向的分析，指出我國上市公司環(huán)境信息披露的目標(biāo)導(dǎo)向應(yīng)采用融合的觀點(diǎn)。

（二）披露內(nèi)容和方式研究

孟凡利（1999）比較全面地總結(jié)了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容與方法。他認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容應(yīng)包括兩個(gè)方面：一是環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響，二是環(huán)境績效。張勁松、何學(xué)軍（2002）認(rèn)為，在環(huán)境會(huì)計(jì)的起步階段，由于自然資源用貨幣計(jì)量的難度較大，因此可以采用價(jià)值形式法與指標(biāo)體系法相結(jié)合的方法，等自然資源計(jì)價(jià)問題被攻克以后，最終采用價(jià)值形式法。耿建新、劉長翠（2003）詳細(xì)列明了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的環(huán)境信息，包括環(huán)境保護(hù)引發(fā)的成本、費(fèi)用、收益、負(fù)債以及與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的設(shè)施及其效益評價(jià)，并以表格的形式給出了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告的具體形式。張素剛、張宏亮（2009）認(rèn)為應(yīng)采用報(bào)表附注披露和編制單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告書相結(jié)合的方式。

（三）披露影響因素研究

湯亞麗（2006）認(rèn)為上市公司資產(chǎn)規(guī)模、公司績效與環(huán)境信息披露水平正相關(guān)。李晚金（2008）指出公司規(guī)模、公司績效、法人股比例是影響我國上市公司環(huán)境信息披露的重要因素；另一方面，資產(chǎn)負(fù)債率、股權(quán)集中度、直接控股股東性質(zhì)、獨(dú)立董事比例、董事長與總經(jīng)理是否二職合一等因素對信息披露沒有顯著影響。盧馨、王建明（2010）得出了國有企業(yè)比民營企業(yè)更傾向于披露環(huán)境信息，規(guī)模大的企業(yè)比小規(guī)模企業(yè)更傾向于披露環(huán)境信息的結(jié)論。

二、我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的實(shí)務(wù)研究綜述

耿建新、焦若靜（2002）以 1992-1999年間在滬市上市的30家強(qiáng)污染行業(yè)的企業(yè)為樣本，分析了其招股說明書中有關(guān)的環(huán)境信息，揭示了當(dāng)時(shí)我國上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，30家公司中有24家在其招股說明書中披露了相關(guān)的環(huán)境信息，且環(huán)境信息披露逐年詳盡。肖淑芳、胡偉（2005）對2002年和2003年滬深交易所上市的1 000余家公司的年度報(bào)告中披露的環(huán)境信息作了實(shí)證研究，總結(jié)了上市公司環(huán)境信息披露存在的5個(gè)問題。尚會(huì)君等（2007）以1992-2002年間在滬深兩市上市的強(qiáng)污染行業(yè)企業(yè)為分析對象，得出上市公司環(huán)境信息披露的詳盡程度與上市年度相關(guān)，上市越遲的公司，其披露的環(huán)境信息就越詳盡的結(jié)論。肖華、張國清（2008）以“松花江事件”肇事者“吉林化工”所屬化工行業(yè)的79家A股公司為樣本，研究表明：公司的環(huán)境信息披露取決于時(shí)期和事件，可解釋為一種為生存 “正當(dāng)性”辯護(hù)的自利行為；由于缺乏相關(guān)監(jiān)管制度，公司在進(jìn)行環(huán)境信息披露時(shí)存在操控行為。李燕萍（2009）以我國內(nèi)地在滬深兩地上市交易的1 550家公司2007年年度報(bào)告為研究對象，通過閱讀各公司在滬深兩市網(wǎng)站上披露的年報(bào)，對環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露狀況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析研究。

三、對我國現(xiàn)階段環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究的評價(jià)

通過以上文獻(xiàn)的整理分析，不難發(fā)現(xiàn)近年來我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究的幾個(gè)重要的發(fā)展趨勢：一是從盲目學(xué)習(xí)國外經(jīng)驗(yàn)到注重我國國情具體實(shí)際的轉(zhuǎn)變；二是內(nèi)容從整體上的籠統(tǒng)研究向更加具體、細(xì)致轉(zhuǎn)變；三是從單純的規(guī)范研究向規(guī)范研究與實(shí)證研究并重轉(zhuǎn)變。雖然我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究經(jīng)歷了20多年的發(fā)展，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在理論上取得了不少成果，得到了很多對實(shí)際操作有指導(dǎo)作用的結(jié)論，也結(jié)合了我國企業(yè)的實(shí)際進(jìn)行了信息披露的實(shí)務(wù)研究，但是目前我國還沒有形成完整的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，尤其是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度方面與歐美、日本等發(fā)達(dá)國家相比存在較大差距。

四、現(xiàn)階段我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

（一）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的自覺性不高，披露比例小

從環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的實(shí)際情況來看，我國企業(yè)缺乏信息披露的主動(dòng)性，披露比例不高，且主要集中于上市公司和重污染行業(yè)的企業(yè)。目前我國已經(jīng)出臺的相關(guān)法律法規(guī)對環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露缺乏明確可操作的具體規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，加上企業(yè)對環(huán)境問題沒有給予足夠的重視，企業(yè)缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的自覺性和主動(dòng)性，只在強(qiáng)制性要求下進(jìn)行有限披露。

（二）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露缺乏統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，隨意性大，信息可比性差

首先，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容隨意，信息不全面、不完整。大多數(shù)的企業(yè)只是對自身支持環(huán)境保護(hù)工作的情況進(jìn)行一般性說明，且主要側(cè)重于正面信息的披露，對有關(guān)負(fù)面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息則以各種理由拒絕披露或進(jìn)行掩蓋。其次，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的載體形式隨意，信息缺乏可比性。很少有企業(yè)愿意編制獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，大多數(shù)企業(yè)都采用報(bào)表附注或董事會(huì)報(bào)告的形式。由于企業(yè)采用了不同的披露形式，披露標(biāo)準(zhǔn)不一樣，導(dǎo)致披露的信息缺乏可比性，使得信息使用者無法準(zhǔn)確掌握企業(yè)的經(jīng)營狀況和環(huán)?？冃畔?。最后，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露缺乏連續(xù)性。一般情況下，上市公司都會(huì)在其招股說明書中對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露進(jìn)行一些說明，但是披露的信息多以文字描述為主。上市以后，一般很少會(huì)有公司在每年的年報(bào)中都連續(xù)披露有關(guān)信息，即使保證了信息的連續(xù)性披露，披露內(nèi)容還是會(huì)帶有一定的隨意性，使得會(huì)計(jì)信息使用者難以依此來進(jìn)行趨勢分析。

（三）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露缺少必要的社會(huì)監(jiān)督和審計(jì)

雖然我國提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中積極實(shí)踐可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，但企業(yè)以自身經(jīng)濟(jì)利益最大化為目標(biāo)仍然沒有改變，如果失去了相關(guān)法律法規(guī)的強(qiáng)制性要求，多數(shù)企業(yè)都不會(huì)為保護(hù)環(huán)境而增加會(huì)計(jì)支出。盡管我國政府將環(huán)境保護(hù)列為基本國策，但是環(huán)保立法的廣度和深度以及相關(guān)部門的執(zhí)法力度都還有待進(jìn)一步的明確和加強(qiáng)，對企業(yè)所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的合法性和真實(shí)性，暫時(shí)還沒有獨(dú)立的第三方對其進(jìn)行鑒定和評價(jià)，降低了信息的可靠性。

五、進(jìn)一步完善企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的舉措

盡管目前我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的實(shí)施存在許多問題，但是這種披露制度的建立以及最終的實(shí)現(xiàn)是大勢所趨。針對上述問題，筆者欲結(jié)合我國的實(shí)際情況提出相關(guān)的建議和對策來完善我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系。

（一）加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論以及實(shí)務(wù)研究，構(gòu)建完整的環(huán)境會(huì)計(jì)制度

為了進(jìn)一步完善我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度，當(dāng)務(wù)之急是加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論以及實(shí)務(wù)研究、構(gòu)建完整的環(huán)境會(huì)計(jì)制度。環(huán)境會(huì)計(jì)作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)新興分支，實(shí)際上是一門交叉性學(xué)科，其研究涉及到大量的會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)及高等數(shù)學(xué)的相關(guān)知識。它依賴的理論和方法多元化，其研究對象復(fù)雜化，在會(huì)計(jì)計(jì)量上難以突破等難點(diǎn)使得環(huán)境會(huì)計(jì)缺乏與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合的理論支點(diǎn)，環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)沒有相關(guān)的理論指導(dǎo)，從而演化為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露實(shí)務(wù)的盲點(diǎn)。

首先，政府及相關(guān)部門應(yīng)該積極支持和引導(dǎo)會(huì)計(jì)界學(xué)者加強(qiáng)在環(huán)境會(huì)計(jì)理論方面的研究和探討，成立一個(gè)由會(huì)計(jì)和環(huán)境保護(hù)等方面的專家組成的研究機(jī)構(gòu)，在環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面進(jìn)行理論創(chuàng)新，以突破環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中的各種障礙。其次，還要加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)研究，將環(huán)境會(huì)計(jì)的前沿理論與上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的實(shí)踐相結(jié)合，先在部分污染嚴(yán)重的上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的試點(diǎn)工作，并在實(shí)踐中不斷完善發(fā)展，最終推廣到其他企業(yè)。最后，政府部門要發(fā)揮其宏觀調(diào)控作用，積極推進(jìn)和完善環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建立，制定出具體合理可操作的上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度，以指導(dǎo)和規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)的核算，為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。

（二）完善與環(huán)境信息披露有關(guān)的法律法規(guī)，加強(qiáng)政府和社會(huì)中介的監(jiān)管

完善環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)的建設(shè)以及加強(qiáng)政府監(jiān)管與審計(jì)是推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)一步發(fā)展和完善的一個(gè)重要方面。首先，國家執(zhí)法部門要盡快出臺與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露直接相關(guān)的法律法規(guī)，用法律法規(guī)的強(qiáng)制性要求企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。應(yīng)該在現(xiàn)有的環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，完善已有的相關(guān)法律法規(guī)，彌補(bǔ)現(xiàn)有環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的漏洞，保證信息披露的完整性，制定健全的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和更加具體、更加具有可操作性的實(shí)施準(zhǔn)則，使環(huán)境會(huì)計(jì)有法可依，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有統(tǒng)一和規(guī)范的操作標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，僅僅有完善的環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還需要政府和社會(huì)中介部門的監(jiān)管。這是因?yàn)槠髽I(yè)從自身經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，往往不會(huì)全面如實(shí)地披露其社會(huì)環(huán)境責(zé)任履行情況。政府部門要加大環(huán)境保護(hù)的執(zhí)法力度，真正做到獎(jiǎng)懲分明，對環(huán)境污染治理做出貢獻(xiàn)的企業(yè)給予獎(jiǎng)勵(lì)，對造成嚴(yán)重環(huán)境污染的企業(yè)給予懲處，使企業(yè)管理者意識到環(huán)境問題對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，從而更加關(guān)心環(huán)境保護(hù)，達(dá)到可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)

環(huán)境會(huì)計(jì)涉及到許多學(xué)科領(lǐng)域，屬于交叉應(yīng)用型學(xué)科。隨著可持續(xù)發(fā)展在公司戰(zhàn)略中的進(jìn)一步推廣，環(huán)境會(huì)計(jì)制度的逐步建立，會(huì)計(jì)從業(yè)人員面對的不再只是傳統(tǒng)的注重資產(chǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，而很可能是財(cái)務(wù)、自然、社會(huì)、人力資本和技術(shù)等方面的整合性報(bào)告。因此，要求從事企業(yè)會(huì)計(jì)的相關(guān)人員全面提高自身素質(zhì)，轉(zhuǎn)變觀念，更新知識，具備披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的能力，這是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露走向現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)性保證。提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)可采取的具體措施有：1.全國的大中專院校要把環(huán)保教育作為素質(zhì)教育的基本組成部分，財(cái)會(huì)專業(yè)要增加有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的課程，條件成熟的學(xué)院甚至可以開設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)，以培養(yǎng)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)人才。2.加強(qiáng)對企業(yè)現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育，不僅要注重環(huán)境會(huì)計(jì)方法和環(huán)境會(huì)計(jì)技術(shù)，還要加強(qiáng)如環(huán)境學(xué)等有關(guān)學(xué)科的教育，使其能真正勝任環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的工作。

（四）提高企業(yè)和公眾的環(huán)保意識，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部信息披露的驅(qū)動(dòng)力

建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度，披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問題，還是一個(gè)復(fù)雜的環(huán)境問題和社會(huì)問題，對可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施具有重大意義。現(xiàn)階段，從國家到個(gè)人，保護(hù)環(huán)境的意識日益增強(qiáng)，但是公眾對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求還沒有達(dá)到期望目標(biāo)，缺乏直接促進(jìn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中注重環(huán)境問題，全面披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的動(dòng)力。為此，政府部門應(yīng)加大對環(huán)保教育的投入，利用現(xiàn)代媒體加強(qiáng)宣傳教育。公眾對環(huán)境信息價(jià)值的關(guān)注是企業(yè)披露環(huán)境信息的重要社會(huì)基礎(chǔ)。隨著社會(huì)大眾環(huán)保意識的不斷提高，企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的價(jià)值逐漸被人們發(fā)現(xiàn)。社會(huì)公眾可以利用這些環(huán)境信息，了解掌握企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)，對企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)的形象做出準(zhǔn)確的判斷，進(jìn)而決定購買傾向。

（五）積極學(xué)習(xí)借鑒歐美日等發(fā)達(dá)國家的研究成果和發(fā)展經(jīng)驗(yàn)

歐美日等發(fā)達(dá)國家對環(huán)境會(huì)計(jì)的研究已有20多年的歷史，理論研究上取得了很大的進(jìn)展，實(shí)踐上也有了很大的突破。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，我國應(yīng)該在充分了解我國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展歷史、現(xiàn)實(shí)狀況、存在問題的基礎(chǔ)上，充分借鑒學(xué)習(xí)外國學(xué)者的理論研究成果和外國企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，全力發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)。但是在借鑒學(xué)習(xí)的過程當(dāng)中，必須要看到我國和發(fā)達(dá)國家之間由于所處的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境不同而存在的巨大差異。由于各國國情不同，國外的做法不能完全照搬到我國，必須具體問題具體分析。同時(shí)，還要注重加強(qiáng)與發(fā)達(dá)國家之間的交流合作，減少重復(fù)勞動(dòng)。只有將充分借鑒與自主創(chuàng)新結(jié)合起來，才能迅速建立并逐步完善我國的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，及時(shí)全面披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

綜上所述，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，其發(fā)展擁有無限的生命力。現(xiàn)階段，我國企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露上還存在很多問題，面臨著許多困難，想在短期內(nèi)扭轉(zhuǎn)我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀是不切實(shí)際的，只有立足長遠(yuǎn)，將完善我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度作為一項(xiàng)長期任務(wù)，隨著公眾對環(huán)境問題的日益重視，環(huán)保法律法規(guī)和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的不斷健全，企業(yè)將會(huì)加大在環(huán)境保護(hù)與環(huán)境治理上的支出，我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的實(shí)務(wù)才會(huì)有真正的突破，繼而實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的有機(jī)統(tǒng)一，并最終實(shí)現(xiàn)我國國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。