新《事業(yè)單位會計制度》主要變化及影響探析

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（阜陽師范學院財務(wù)處 安徽阜陽236032四川美術(shù)學院財務(wù)處 重慶401331）

一、新制度的主要變化

（一）總說明的變化

1.適用范圍的變化。原制度規(guī)定：本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)的國有事業(yè)單位，事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度。新制度規(guī)定：本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)各級各類事業(yè)單位，事業(yè)單位對基本建設(shè)投資的會計核算在執(zhí)行本制度的同時，還應(yīng)當按照國家有關(guān)基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算?？梢?，新制度界定的適用范圍更全面、更具體，涵蓋了事業(yè)單位基建項目，使會計信息的反映更完整。

2.會計基本規(guī)定的變化。原制度規(guī)定：事業(yè)單位會計檔案的管理，按財政部和國家檔案局制定的 《會計檔案管理辦法》執(zhí)行；有關(guān)會計核算的一般要求及會計核算事宜，按財政部印發(fā)的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》辦理。新制度規(guī)定：事業(yè)單位會計機構(gòu)設(shè)置、會計人員配備、會計基礎(chǔ)工作、會計檔案管理、內(nèi)部控制等，按照《中華人民共和國會計法》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會計檔案管理辦法》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等規(guī)定執(zhí)行。顯然，新制度對事業(yè)單位會計基礎(chǔ)工作規(guī)定提出了更規(guī)范的要求，強調(diào)了《會計法》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》在事業(yè)單位會計工作中的作用與地位。

（二）會計科目的變化

與原制度相比，新制度的會計科目更科學、規(guī)范與全面。

1.增加的會計科目。新制度增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”、“存貨”、“累計折舊”、“在建工程”、“累計攤銷”、“待處置資產(chǎn)損溢”、“短期借款”、“長期借款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“長期應(yīng)付款”、“非流動資產(chǎn)基金”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政補助結(jié)余分配”、“其他支出”等科目，這些科目的新增完善了事業(yè)單位會計科目體系，滿足了事業(yè)單位與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關(guān)內(nèi)容的會計核算要求，豐富了會計核算的內(nèi)容，有利于完整反映事業(yè)單位的會計信息。

2.取消的會計科目。新制度取消了“借入款項”、“撥入?？睢?、“撥出?？睢薄ⅰ皩？钪С觥?、“成本費用”、“銷售稅金”、“撥出經(jīng)費”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”等科目。

3.規(guī)范化調(diào)整的會計科目。新制度對部分科目名稱進行了規(guī)范化調(diào)整，但核算內(nèi)容基本不變，具體如下：“現(xiàn)金”變更為 “庫存現(xiàn)金”，“材料”、“產(chǎn)成品”統(tǒng)一為“存貨”，“應(yīng)繳預(yù)算款”變?yōu)椤皯?yīng)繳國庫款”，“應(yīng)交稅金”規(guī)范為“應(yīng)繳稅費”，“附屬單位繳款”改為“附屬單位上繳收入”，“結(jié)余分配”調(diào)整為“非財政補助結(jié)余分配”等。

4.部分會計科目核算內(nèi)容的變化。新制度借鑒國際慣例和企業(yè)會計經(jīng)驗，基于更為真實、準確地反映各會計科目經(jīng)濟特征的原則，充分考慮事業(yè)單位特點，進一步明確了各會計科目的確認條件和計量原則。

（1）應(yīng)收賬款。原制度規(guī)定“本科目核算事業(yè)單位因提供勞務(wù)、開展有償服務(wù)及銷售產(chǎn)品等業(yè)務(wù)應(yīng)收取的款項”，新制度規(guī)定“本科目核算事業(yè)單位因開展經(jīng)營活動銷售產(chǎn)品、提供有償服務(wù)等而應(yīng)收取的款項”，可以看出，新制度并不回避部分事業(yè)單位不以盈利為目的而開展經(jīng)營活動的事實。

（2）存貨。存貨的變化主要體現(xiàn)在存貨的計量上。存貨成本初始計量。原制度以購價、運雜費作為材料入賬價格，而新制度對存貨分“購入的存貨”、“自行加工的存貨”和“接受捐贈、無償調(diào)入的存貨”三種情形按實際成本或名義金額進行計量，新制度對存貨成本的初始計量更準確、可靠；第二，存貨發(fā)出計價。新制度增加個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，并且計價方法一經(jīng)確定，不得隨意變更；第三，存貨盤盈計價。新制度引入公允價值概念，要求盤盈的存貨按照同類或類似存貨的實際成本或市場價格確定入賬價值；同類或類似存貨的實際成本或市場價格均無法可靠取得時，按照名義金額入賬，而原制度僅規(guī)定按照實際成本計價?？梢?，存貨成本計量方式的變化，反映存貨價值的信息更為可靠和相關(guān)。

（3）固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的標準、分類、核算發(fā)生較大的變化。新制度提高了固定資產(chǎn)的價值標準，規(guī)定單位價值在1 000元以上、專用設(shè)備單位價值在1 500元以上的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，在資產(chǎn)的后續(xù)計量中，新制度的重大變革是對固定資產(chǎn)計提折舊，遵循了“實物管理與價值管理相結(jié)合”的原則，更真實地反映資產(chǎn)的實際價值。

（4）累計折舊?！袄塾嬚叟f”這一新增會計科目核算事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提的累計折舊，新制度的這一重大變化能夠較準確地反映固定資產(chǎn)在使用過程中的價值損耗，徹底改變了以往事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊的做法。

（5）在建工程。新制度要求在按國家有關(guān)規(guī)定單獨核算基本建設(shè)投資的同時，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位會計“大賬”。該科目的啟用改變了事業(yè)單位長期以來“事業(yè)賬”不反映“在建工程”的實際情況，極大地提高了事業(yè)單位資產(chǎn)的完整性，更有利于加強事業(yè)單位的資產(chǎn)管理。

（6）累計攤銷。該科目核算事業(yè)單位無形資產(chǎn)計提的累計攤銷。新制度改變了以往事業(yè)單位對無形資產(chǎn)攤銷所作的簡單的處理辦法，增強了費用與收入配比。

（7）待處置資產(chǎn)損溢。該科目用來核算事業(yè)單位待處置資產(chǎn)的價值及處置損溢。這種新變化體現(xiàn)了事業(yè)單位會計改革充分借鑒了企業(yè)會計的經(jīng)驗。

（8）應(yīng)付職工薪酬。新制度借鑒企業(yè)會計準則和國際會計準則，設(shè)置了“應(yīng)付職工薪酬”科目核算事業(yè)單位按有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬。包括基本工資、績效工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、社會保險費、住房公積金等。其中“績效工資”的推進也體現(xiàn)了國家開始注重事業(yè)單位“績效”考核與管理的新理念。

（9）財政補助結(jié)轉(zhuǎn)。該科目核算事業(yè)單位滾存的財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金，包括基本支出結(jié)轉(zhuǎn)和項目支出結(jié)轉(zhuǎn)。

（10）財政補助結(jié)余。該科目核算事業(yè)單位滾存的財政補助項目支出結(jié)余資金。

（11）非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)。該科目核算事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。

（12）非財政補助結(jié)余分配。核算事業(yè)單位本年度非財政補助結(jié)余分配的情況和結(jié)果。

（三）會計報表的變化

1.會計報表體系的變化。原制度規(guī)定，事業(yè)單位會計報表主要包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、附表等。新制度規(guī)定，會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政補助收入支出表。新制度增加了補助收入支出表，使事業(yè)單位的財務(wù)報告體系更為完整，以滿足財務(wù)管理、預(yù)算管理等多方面的信息需求。

2.會計報表結(jié)構(gòu)的變化。新制度改進了資產(chǎn)負債表和收入支出表的結(jié)構(gòu)和項目。

（1）資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)的變化。新制度充分借鑒了會計國際慣例和通行做法，規(guī)定對資產(chǎn)負債表項目按照流動資產(chǎn)/非流動資產(chǎn)、流動負債/非流動負債分類列示，取消了資產(chǎn)負債表中原來的收入、支出項目，這有利于對事業(yè)單位進行財務(wù)分析。適應(yīng)部門預(yù)算管理要求，在凈資產(chǎn)內(nèi)容中增加了財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補助結(jié)余等項目，加強了對財政撥款、非財政撥款以及結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余資金的分類核算管理。

（2）收入支出表的變化。新制度改進了收入支出表結(jié)構(gòu)，既全面反映事業(yè)單位一定會計期間的收入、支出全貌，又分資金類別列示“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和 “經(jīng)營結(jié)余”，同時可以反映事業(yè)單位年度非財政補助結(jié)余的形成及分配情況。這些改進一方面使事業(yè)單位的財務(wù)報表體系與會計慣例更為協(xié)調(diào)，增強了科學性；另一方面，也兼顧了事業(yè)單位的實際情況，使事業(yè)單位的財務(wù)報表體系更為完整和有用，更好地滿足財務(wù)管理、預(yù)算管理、績效評價等多方面的信息需求。

二、新制度的影響

（一）新制度對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)計提攤銷，這是一大理論突破

規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法，即在計提折舊和攤銷時沖減非流動資產(chǎn)基金，而非計入支出。這一處理兼顧了預(yù)算管理和財務(wù)管理雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，又有利于事業(yè)單位真實反映資產(chǎn)的消耗水平，有利于進一步加強對資產(chǎn)的科學化、精細化管理，為公共產(chǎn)品或服務(wù)進行成本核算加強成本管理提供信息支持。

（二）加強了對財政投入資金的會計核算

新制度對于財政補助收入、支出情況以及財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的形成過程設(shè)計了清晰的賬務(wù)處理流程，對于實施部門預(yù)決算管理、加強財政資金的科學化精細化管理將發(fā)揮更為重要的基礎(chǔ)性作用。

（三）新制度進一步規(guī)范了非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余及其分配的會計核算

新制度嚴格區(qū)分財政補助和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并對非財政補助結(jié)余的形成及其分配情況設(shè)計了科學的賬務(wù)處理流程。這些規(guī)定符合“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與預(yù)算單位的結(jié)余分配、不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金”、“專項資金?？顚Ｓ谩钡炔块T預(yù)算管理規(guī)定，有助于進一步規(guī)范事業(yè)單位的支出和分配行為，促進事業(yè)單位健康、可持續(xù)發(fā)展。

三、進一步完善事業(yè)單位會計制度的建議

首先，新制度中應(yīng)增加有關(guān)“成本核算”的內(nèi)容，恢復(fù)原制度中存在的“成本費用”會計科目，實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位應(yīng)列入勞務(wù)（產(chǎn)品、商品）成本的各項費用。其次，新制度中應(yīng)增加一些靈活性的規(guī)定，如目前我國事業(yè)單位種類較多，可根據(jù)實際情況規(guī)定：“對于成本核算業(yè)務(wù)較復(fù)雜的單位，可根據(jù)需要自行設(shè)置必要的成本核算科目，按不同的事業(yè)單位自身所具體提供的產(chǎn)品、勞務(wù)，合理確定成本核算的對象，正確地歸集相關(guān)的費用，為成本核算與績效考核創(chuàng)造必要的條件”。完善內(nèi)部核算，節(jié)約社會資源，適應(yīng)市場競爭，也有利于國家對事業(yè)單位的宏觀管理和績效評價。第三，由于事業(yè)單位目前主要以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)，還不能提供完整準確的會計信息和現(xiàn)金流量信息，目前不能提供“現(xiàn)金流量表”是制度本身的一大缺陷。建議在將來采用修正的權(quán)責發(fā)生制予以彌補這一不足，實際上權(quán)責發(fā)生制的引入和決策有用性有很大關(guān)系，決策有用及相關(guān)的會計信息在很大程度上取決于會計核算的基礎(chǔ)。

四、結(jié)語

當前我國各項社會事業(yè)加快發(fā)展，隨著財政改革和事業(yè)單位改革的不斷深入，事業(yè)單位的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了較大的變化，很多新業(yè)務(wù)和新情況的出現(xiàn)，增加了事業(yè)單位會計工作的難度和財務(wù)管理風險。新版事業(yè)單位會計制度的出臺呼應(yīng)了新 《事業(yè)單位會計準則》的變革，標志著我國事業(yè)單位財務(wù)會計工作進入了精細化、科學化管理的新時代。

隨著市場經(jīng)濟體制的推進，我國的財政部門和各級事業(yè)單位應(yīng)共同努力不斷推進會計改革，加強事業(yè)單位會計人員的學習培訓，會計人員應(yīng)加強對《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《財務(wù)單位會計準則》和新制度的學習，事業(yè)單位會計應(yīng)由“簿記型”會計向“管理型”會計轉(zhuǎn)變，同時事業(yè)單位相關(guān)人員在管理上要改變過去不計成本、不講效益的觀念，切實關(guān)注事業(yè)單位的成本與績效問題。這樣才能更好地使會計核算工作滿足事業(yè)單位優(yōu)化資源配置、進行績效評價與管理、強化財政監(jiān)督的需要，適應(yīng)我國事業(yè)單位改革發(fā)展的新形勢。