城市燃氣行業(yè)安全生產(chǎn)費用財稅影響淺析

上海燃氣(集團)有限公司 原 瑜 胡寶國

0 前言

燃氣行業(yè)屬高危行業(yè)，安全生產(chǎn)工作不僅關(guān)系到人民生命財產(chǎn)安全，更是企業(yè)發(fā)展的命脈所系。如何處理好發(fā)展與安全的關(guān)系，兼顧安全與效益，在政策法規(guī)范圍內(nèi)合理使用安全生產(chǎn)費，是擺在政府監(jiān)管部門以及燃氣企業(yè)面前的一項永恒的課題。

1 安全生產(chǎn)費制度相關(guān)背景介紹

2004年以來，國家財政部會同國家發(fā)展改革委、安全監(jiān)管總局等部門，為落實《國務(wù)院關(guān)于加強安全生產(chǎn)工作的決定》(國發(fā)[2004]2 號)，先后制定并實施了《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》(財建[2004]119 號)、《關(guān)于調(diào)整煤炭生產(chǎn)安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)、加強煤炭生產(chǎn)安全費用使用管理與監(jiān)督的通知》(財建[2005]168 號)、《煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)安全費用提取與使用管理辦法》(財建[2006]180 號)和《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用財務(wù)管理暫行辦法》(財企[2006]478 號)等一系列安全管理辦法。這些辦法的制定和實施，對于高危行業(yè)企業(yè)提升安全生產(chǎn)能力發(fā)揮了重要作用。但是，隨著形勢的變化，安全生產(chǎn)費用相關(guān)制度在提取標(biāo)準(zhǔn)、適用范圍、使用方向、配套政策等方面需要調(diào)整和完善，企業(yè)對此呼聲較大。國務(wù)院高度重視加強安全生產(chǎn)工作，《國務(wù)院關(guān)于進一步加強企業(yè)安全生產(chǎn)工作的通知》(國發(fā) [2010]23 號)明確要求“進一步完善高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用財務(wù)管理制度，研究提高安全生產(chǎn)費用提取下限標(biāo)準(zhǔn)，適當(dāng)擴大適用范圍”。為了建立企業(yè)安全生產(chǎn)投入長效機制，加強安全生產(chǎn)費用管理，保障企業(yè)安全生產(chǎn)資金投入，維護企業(yè)、職工以及社會公共利益，財政部、安監(jiān)總局于2012年出臺《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》(以下簡稱《辦法》)，要求相關(guān)高危企業(yè)遵照執(zhí)行?！掇k法》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)直接從事煤炭生產(chǎn)、非煤礦山開采、建設(shè)工程施工、危險品生產(chǎn)與儲存、交通運輸、煙花爆竹生產(chǎn)、冶金、機械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗(含民用航空及核燃料)的企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織應(yīng)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全生產(chǎn)費，專門用于完善和改進企業(yè)或者項目安全生產(chǎn)條件的資金。

2 城市燃氣行業(yè)是否應(yīng)執(zhí)行《辦法》規(guī)定

參照《辦法》中對不同行業(yè)計提安全生產(chǎn)費的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)定，對城市燃氣行業(yè)應(yīng)按哪一類企業(yè)計提安全生產(chǎn)費，理論與實際執(zhí)行中均存在以下三方面爭議：

2.1 危險品生產(chǎn)及儲存企業(yè)

按照《危險貨物品名表》(GB 12268)和《危險化學(xué)品目錄》的相關(guān)規(guī)定，第2 類“壓縮氣體和液化氣體”的第1 項“易燃氣體”中，明確列有天然氣(含甲烷的；壓縮的)(別名“沼氣”)、天然氣(含甲烷的；液化的)(別名“液化天然氣”)和煤氣。但城市燃氣行業(yè)是否應(yīng)執(zhí)行此類標(biāo)準(zhǔn)，暫無定論。以上海燃氣(集團)有限公司下屬各企業(yè)實際情況為例，制氣企業(yè)主要業(yè)務(wù)為生產(chǎn)制造人工煤氣，屬于《辦法》規(guī)定的危險品生產(chǎn)業(yè)，應(yīng)按照危險品生產(chǎn)及儲存業(yè)標(biāo)準(zhǔn)計提及使用安全生產(chǎn)費；而燃氣銷售企業(yè)主要業(yè)務(wù)為人工煤氣、天然氣及液化石油氣的銷售，無燃氣庫存，因此從嚴(yán)格意義上，不屬于危險品生產(chǎn)及儲存企業(yè)。

2.2 交通運輸業(yè)

按照《辦法》的規(guī)定，交通運輸包括道路運輸、水路運輸、鐵路運輸、管道運輸。其中管道運輸是指以管道為工具的液體和氣體物資運輸。對上海燃氣(集團)有限公司下屬的燃氣銷售企業(yè)而言，其業(yè)務(wù)主要依托管道將燃氣從上游供應(yīng)端運輸?shù)焦艿滥┒说南掠胃饔脩?，以實現(xiàn)燃氣銷售。從運營方式來看，似乎屬于交通運輸業(yè)。但從國民經(jīng)濟的行業(yè)分類(GB/T 4754—2002)來看，燃氣銷售企業(yè)屬于門類D(電力、燃氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè))中45 大類的燃氣生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)(國民經(jīng)濟代碼：4500)，交通運輸業(yè)則歸屬于門類F(交通運輸、倉儲和郵政業(yè))。因此，若對燃氣銷售企業(yè)按交通運輸企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)計提安全生產(chǎn)費，也存在不妥之處。

2.3 建設(shè)工程施工業(yè)

上海燃氣(集團)有限公司下屬的燃氣銷售企業(yè)主要業(yè)務(wù)除銷售燃氣外，還有與燃氣相關(guān)的工程排管業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)在稅務(wù)上適用建筑安裝業(yè)的稅率及相應(yīng)規(guī)定。但從業(yè)務(wù)實質(zhì)來看，燃氣銷售企業(yè)只是對工程排管業(yè)務(wù)做承、發(fā)包，并未自行施工。根據(jù)《辦法》規(guī)定，建設(shè)工程施工企業(yè)以建筑安裝工程造價為計提依據(jù)，且提取的安全費用列入工程造價。因此，只有建設(shè)工程施工企業(yè)才應(yīng)按此類標(biāo)準(zhǔn)計提安全生產(chǎn)費，燃氣銷售企業(yè)的工程排管承、發(fā)包業(yè)務(wù)不屬于《辦法》規(guī)定的“建設(shè)工程施工業(yè)”。

3 城市燃氣上市公司執(zhí)行《辦法》情況介紹

據(jù)調(diào)查，國內(nèi)燃氣類上市公司對于《辦法》的執(zhí)行也參差不齊。根據(jù)各上市公司披露的2012年年報，具有城市燃氣業(yè)務(wù)的5 家A 股上市公司中，僅有三家按照《辦法》執(zhí)行提取和使用安全生產(chǎn)費，其中，陜天然氣參照“交通運輸”計提安全生產(chǎn)費、華聞傳媒參照“市政公用工程”計提安全生產(chǎn)費。具體如下：

表1 國內(nèi)燃氣類上市公司提取和使用安全生產(chǎn)費情況

造成各燃氣上市公司執(zhí)行不一致的主要原因在于對城市燃氣行業(yè)是否應(yīng)執(zhí)行《辦法》、若執(zhí)行應(yīng)參照的企業(yè)類別等不能達成一致有效共識。

4 相關(guān)會計處理及財務(wù)、稅務(wù)影響分析

根據(jù)上述分析，燃氣制氣企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照《辦法》中的危險品生產(chǎn)及儲存業(yè)計提和使用安全生產(chǎn)費；燃氣銷售企業(yè)執(zhí)行與否，則應(yīng)有相關(guān)權(quán)威部門出臺細則或解釋予以明確。制氣企業(yè)在執(zhí)行過程中：

4.1 相關(guān)會計處理

(1)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》2010 版規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時，計入“專項儲備”科目?；鞓I(yè)經(jīng)營企業(yè)，如能按業(yè)務(wù)類別分別核算的，則以各業(yè)務(wù)營業(yè)收入為計提依據(jù)，按上述標(biāo)準(zhǔn)分別提取安全費用。中小微型企業(yè)和大型企業(yè)上年末安全費用結(jié)余分別達到本企業(yè)上年度營業(yè)收入的5%和1.5%時，經(jīng)當(dāng)?shù)乜h級以上安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門、煤礦安全監(jiān)察機構(gòu)商財政部門同意，企業(yè)本年度可以緩提或者少提安全費用。

(2)根據(jù)《辦法》規(guī)定，企業(yè)提取的安全費用應(yīng)當(dāng)專戶存儲、專戶核算、專款專用，按規(guī)定范圍安排使用，不得擠占、挪用。年度結(jié)余資金結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用，當(dāng)年計提安全費用不足的，超出部分按正常成本費用渠道列支。

(3)企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，應(yīng)分別三種情況進行處理：

①屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。

②購置不需要安裝設(shè)備，直接形成固定資產(chǎn)的，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款(安全費用專戶)”，同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

③購置需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

(4)當(dāng)年計提的安全生產(chǎn)費若未使用完畢，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)使用。實際操作時，應(yīng)先從“專項儲備”中開支費用類的安全生產(chǎn)費，年底再將已完工的資本化的安全生產(chǎn)費從“專項儲備”中轉(zhuǎn)出。若當(dāng)年實際發(fā)生的資本化的安全生產(chǎn)費大于年末“專項儲備”余額，應(yīng)按照“專項儲備”余額進行結(jié)轉(zhuǎn)(此時應(yīng)注意固定資產(chǎn)的一一對應(yīng))。同時，在季末、年末編制集團企業(yè)合并報表時，應(yīng)先根據(jù)各合并單位的“專項儲備”余額，借記“長期投資”科目，貸記“專項儲備”科目，然后再進行相關(guān)權(quán)益類科目抵消。

(5)“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下設(shè)專項予以反映。

4.2 財務(wù)影響分析

《辦法》的出臺，使安全生產(chǎn)費的核算通過“專項儲備”科目進行專戶核算，理論上更加科學(xué)、規(guī)范，但在財務(wù)處理和執(zhí)行過程中還存在一些問題：

(1)《辦法》的會計處理實質(zhì)是對企業(yè)計提與支出的所有安全生產(chǎn)費均通過一個科目進行核算，以保證企業(yè)安全投入，利于企業(yè)統(tǒng)計當(dāng)年安全生產(chǎn)支出總金額。因此《辦法》規(guī)定的安全生產(chǎn)費開支范圍中既包括形成固定資產(chǎn)的資本化安全投入(如完善、改造和維護安全防護設(shè)施設(shè)備支出)，也包括費用化的安全投入(如安全宣傳、教育、培訓(xùn)投入)，但對于資本化的安全投入，就如同汽車的剎車裝置一樣，企業(yè)無法準(zhǔn)確界定到底整輛汽車都屬于安全投入，還是僅有剎車裝置才能作為安全投入。從廣義上講，企業(yè)購置固定資產(chǎn)都是為了生產(chǎn)經(jīng)營安全有效開展。因此，企業(yè)發(fā)生的各項資本化投入，是否屬于《辦法》規(guī)定的安全生產(chǎn)費開支范圍還有爭議，《辦法》的可執(zhí)行性有待商榷。

(2)按照《辦法》規(guī)定，從安全生產(chǎn)費中開支的固定資產(chǎn)后續(xù)計量不合理，容易造成資產(chǎn)賬實不符，不利于資產(chǎn)管理。由于對形成的固定資產(chǎn)一次提足折舊，沖減專項儲備，從財務(wù)賬面看已無資產(chǎn)價值，但從實物角度看資產(chǎn)完好在用，造成賬實不符，給后續(xù)計量帶來不便。

(3)《辦法》規(guī)定從事危險品生產(chǎn)及儲存企業(yè)，應(yīng)以上年度實際營業(yè)收入為計提依據(jù)，采取超額累退方式計提安全生產(chǎn)費。在企業(yè)經(jīng)營虧損情況下仍需要計提安全生產(chǎn)費，無疑是加重企業(yè)負擔(dān)。而中小微型企業(yè)和大型企業(yè)上年末安全費用結(jié)余分別達到本企業(yè)上年度營業(yè)收入的5%和1.5%時，經(jīng)批準(zhǔn)可以緩提或者少提安全費用，形成企業(yè)對利潤調(diào)節(jié)的一種手段。

(4)《辦法》規(guī)定對安全生產(chǎn)資金必須專戶存儲、專戶核算、?？顚Ｓ?，不得擠占、挪用。這對資金相對緊張的企業(yè)來說，既要保證正常經(jīng)營活動的需要，又要保證安全生產(chǎn)資金的需求，會加重企業(yè)的資金壓力。

4.3 相關(guān)稅務(wù)影響

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告[2011]第26 號)精神，高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十四條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條的規(guī)定，企業(yè)購進并實際使用的安全生產(chǎn)設(shè)備并符合稅收優(yōu)惠目錄范圍的,則該專用設(shè)備投資額的10%可從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后五個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。如果企業(yè)購入安全生產(chǎn)專用設(shè)備的當(dāng)年沒有足夠的應(yīng)納稅額可供抵免，但以后五年內(nèi)預(yù)計有足夠的應(yīng)納稅額可供抵免，應(yīng)確認可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。該項差異隨著以后年度的實際抵免而轉(zhuǎn)銷。

因此，企業(yè)按照《辦法》預(yù)提的安全生產(chǎn)費無法在稅前列支，實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費才能在稅前扣除，企業(yè)每年在所得稅匯算清繳時應(yīng)進行納稅調(diào)整。

5 結(jié)論

城市燃氣行業(yè)涉及國計民生，不論國外的燃氣企業(yè)，還是國內(nèi)各燃氣公司，均將安全生產(chǎn)作為企業(yè)運營的頭等大事?！掇k法》出臺后，燃氣企業(yè)執(zhí)行《辦法》與否，只是對企業(yè)的財務(wù)報表及稅務(wù)處理帶來一定影響，但不會改變企業(yè)安全工作的有效開展與安全資金的切實投入。從長遠來看，城市燃氣企業(yè)更應(yīng)建立完善相關(guān)安全生產(chǎn)管理制度，確保安全生產(chǎn)資金投入，建立長效安全機制，保證燃氣安全供應(yīng)。