折扣方式銷售貨物的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

周翼

折扣銷售貨物的折扣積分，是指企業(yè)在銷售或提供勞務(wù)的同時(shí)給予客戶一定數(shù)量的積分，客戶在滿足一定條件后，可以將其兌換成企業(yè)或第三方提供的免費(fèi)或折扣的商品或服務(wù)。如商家推出的會(huì)員卡、積分卡、VIP卡等積分返利或獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃等。折扣積分實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的一種促銷方法，屬于以折扣方式銷售貨物。

一、折扣積分的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于折扣積分相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未涉及。2010年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中對(duì)折扣積分相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理做出了規(guī)范，主要是借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的處理方法。

1.給予客戶折扣積分的公允價(jià)值，單獨(dú)確認(rèn)為遞延收益。企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時(shí)，應(yīng)將銷售商品或提供勞務(wù)所取得的貨款或應(yīng)收貨款，在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與折扣積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配。將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除折扣積分公允價(jià)值后的金額確認(rèn)為商品銷售收入或勞務(wù)收入，折扣積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。折扣積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益，是指折扣積分的公允價(jià)值為單獨(dú)銷售折扣積分可取得的金額。如果折扣積分的公允價(jià)值不能夠直接觀察到，給予企業(yè)可以參考被兌換折扣商品或服務(wù)的公允價(jià)值或者采用其他估值技術(shù)估計(jì)折扣積分的公允價(jià)值。

2.客戶兌換折扣積分或者積分失效時(shí)的會(huì)計(jì)處理。（1）獲得折扣積分的客戶在滿足條件時(shí)，有權(quán)利取得企業(yè)給予的商品或服務(wù)。在客戶兌換折扣積分時(shí)，給予客戶應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的、與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。確認(rèn)為收入的金額，應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取折扣上的積分?jǐn)?shù)額，占預(yù)期將兌換用于換取折扣積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定，類似于完工百分比法。

應(yīng)確認(rèn)折扣積分的累計(jì)收入=遞延收益×已經(jīng)被兌換的折扣積分?jǐn)?shù)/預(yù)期兌換的折扣積分總數(shù)

（2）獲得折扣積分的客戶在滿足條件時(shí)，有權(quán)利取得第三方提供的商品或服務(wù)。如果給予企業(yè)代表第三方歸集對(duì)價(jià)，則給予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供折扣且有權(quán)接受因提供折扣的計(jì)價(jià)時(shí)，將原計(jì)入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款，（應(yīng)確認(rèn)為其他應(yīng)付款）之間的差額確認(rèn)為收入；如果給予企業(yè)自身歸集對(duì)價(jià)，則給予企業(yè)應(yīng)在履行折扣義務(wù)時(shí)，按照分配至折扣積分的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入。

（3）企業(yè)因提供折扣積分而發(fā)生的不可避免的成本超過已收和應(yīng)收對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》有關(guān)部門虧損合同的規(guī)定處理。

二、折扣積分的稅務(wù)處理

1.增值稅的處理。按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷售?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

企業(yè)采用折扣積分銷售貨物的情況下，在商品銷售環(huán)節(jié)，由于銷售商品時(shí)銷售發(fā)票不能分別注明銷售額和折扣額，因此應(yīng)全額確認(rèn)銷售收入繳納增值稅。在積分兌現(xiàn)環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度與企業(yè)所得說法均要求確認(rèn)商品銷售收入，因此對(duì)于銷售方來說確實(shí)是向外發(fā)出了兩次商品，只不過是商品為了促銷可以用積分來抵掉一部分價(jià)款。增值稅是流轉(zhuǎn)稅，每發(fā)生一次流轉(zhuǎn)，就發(fā)生一次納稅義務(wù)。因此，在積分兌換環(huán)節(jié)，增值稅的處理應(yīng)是按確認(rèn)的收入計(jì)算銷項(xiàng)稅額。而逾期失效的積分由于在配送積分環(huán)節(jié)已經(jīng)按全額計(jì)算了銷項(xiàng)稅額，企業(yè)也并未贈(zèng)送貨物，所以在積分逾期失效結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，不需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額。對(duì)折扣積分業(yè)務(wù)，在使用積分兌換商品、購物券或代金券時(shí)，不得對(duì)返券或贈(zèng)品再單獨(dú)開具增值稅專用發(fā)票。

2.營業(yè)稅的處理?！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，提供規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，該積分兌換的勞務(wù)，勞務(wù)提供方屬于無償提供勞務(wù)行為（實(shí)質(zhì)上在前期已有償取得利益并已申報(bào)繳納營業(yè)稅）。如航空公司按乘客一定期間乘客班機(jī)的里程數(shù)，按一定的標(biāo)準(zhǔn)折算成里程積分，乘客可以按規(guī)定的規(guī)則兌換機(jī)票，兌換的機(jī)票以免費(fèi)形式提供。與增值稅不同，折扣積分兌換成接受營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)時(shí)，勞務(wù)提供方無需繳納營業(yè)稅。

3.企業(yè)所得稅的處理。對(duì)于折扣積分銷售方式的所得稅處理，在目前稅法對(duì)此沒有明確規(guī)定的前提下，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行，即購貨獎(jiǎng)勵(lì)的積分應(yīng)全額確認(rèn)為當(dāng)期收入，計(jì)算所得稅。

折扣積分銷售收取或應(yīng)收的貨款，企業(yè)按照折扣積分的公允價(jià)值確認(rèn)的“遞延收益”的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，與會(huì)計(jì)核算的“遞延收益”科目余額之間產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納所得稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。

三、折扣積分銷售例解

（一）獲得折扣積分的客戶取得給予積分企業(yè)的商品或服務(wù)

［例1］某商場(chǎng)規(guī)定：顧客每購買100元的商品可以獲得100個(gè)折扣積分，這些折扣積分可以累積并用來換購商場(chǎng)提供的商品，但不能將折扣積分兌換成現(xiàn)金，折扣積分的使用期限為獲得折扣積分開始的3年內(nèi)。顧客每獲得1000個(gè)折扣積分，可用來兌換零售價(jià)為50元的商品，商品的成本為30元。假設(shè)該商場(chǎng)2010年度銷售了8000萬元的商品，同時(shí)顧客在商場(chǎng)共累積了8000萬個(gè)折扣積分點(diǎn)，2010年顧客使用了3000萬個(gè)積分點(diǎn)換購商品，年末該商場(chǎng)估計(jì)其中有6000萬個(gè)積分點(diǎn)會(huì)被用于換取商品。2011年顧客使用了1000萬個(gè)積分點(diǎn)換購商品，與2010年換購的積分點(diǎn)共計(jì)4000萬個(gè)積分點(diǎn)，該商場(chǎng)重新估計(jì)的積分換購總數(shù)應(yīng)為5000萬個(gè)積分點(diǎn)，2012年顧客使用了1000萬個(gè)積分點(diǎn)換購商品，2010年給予的折扣積分剩余部分失效。假設(shè)2010年是該商場(chǎng)第1年實(shí)行折扣積分制度，該商場(chǎng)銷售商品適用的增值稅率均為17%，適用的所得稅稅率為25%，在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。

1.2010年給予8000萬個(gè)抵扣積分的公允價(jià)值=（50÷1000）×8000=400（萬元），確認(rèn)為遞延收益。銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=8000/1.17-400=6437.61（萬元）。

會(huì)計(jì)分錄為：借：庫存現(xiàn)金/銀行存款8000；貸：主營業(yè)務(wù)收入6437.61，應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1162.39，遞延收益400。

2010年因折扣積分部分確認(rèn)的收入=（3000÷6000×400）/1.17=170.94（萬元）

會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延收益200；貸：主營業(yè)務(wù)收入170.94，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）29.06。借：主營業(yè)務(wù)成本90（3000÷1000×30）；貸：庫存商品90。

2010年末該項(xiàng)遞延收益產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異=（400-200）/1.17=170.94(萬元)。該商場(chǎng)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=170.94×25%=42.74（萬元）。

會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延所得稅資產(chǎn)42.74；貸：所得稅費(fèi)用42.74。

2.2011年累計(jì)有4000萬個(gè)積分點(diǎn)換購商品，該商場(chǎng)預(yù)計(jì)積分換購總數(shù)應(yīng)為5000萬個(gè)積分點(diǎn)。因此，該商場(chǎng)因折扣積分累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的收入=400×（4000÷5000）/1.17=273.50(萬元)，2011年末應(yīng)確認(rèn)的收入273.50-170.94=102.56（萬元）。

會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延收益120；貸：主營業(yè)務(wù)收入102.56，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17.44。借：主營業(yè)務(wù)成本30（1000÷1000×30）；貸：庫存商品30。

8月13日，由湖北省房縣國稅局、中壩鄉(xiāng)政府聯(lián)合舉辦的道德講堂在中壩村章灣小學(xué)舉行?；顒?dòng)既體現(xiàn)道德的教育性，又充分考慮到村民踐性道德理念的實(shí)用性，贏得了村民熱烈歡迎。 （圖/文：黨天成 葉倡見）

2011年年末該項(xiàng)遞延收益產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異=（400-320）/1.17=68.38(萬元)。該商場(chǎng)2011年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=68.38×25%-42.74=-25.65（萬元）。

會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用25.65；貸：遞延所得稅資產(chǎn)25.65。

3.2012年是兌換2010年折扣積分的最后一年，客戶使用了1000萬個(gè)積分點(diǎn)換購了商品，應(yīng)將剩余遞延收益全部確認(rèn)為收入。即2012年因給予客戶折扣積分應(yīng)確認(rèn)的收入=（400-200-120）/1.17=68.38(萬元)。

會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延收益80；貸：主營業(yè)務(wù)收入68.38，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）11.62。借：主營業(yè)務(wù)成本30（1000÷1000×30）；貸：庫存商品30。

2012年年末該項(xiàng)遞延收益產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異=（400-400）/1.17=0(萬元)。該商場(chǎng)2012年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=0×25%-（42.74-25.65）=-17.09（萬元）。

會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用17.09；貸：遞延所得稅資產(chǎn)17.09。

（二）獲得折扣積分的客戶取得第三方的商品或服務(wù)

［例2］某航空公司承諾每飛行1公里積1分，當(dāng)期旅客共取得積分100萬分。經(jīng)與某家電零售商達(dá)成協(xié)議，達(dá)到規(guī)定里程可換購家店產(chǎn)品。航空公司積分的公允價(jià)值為0.01元，每1積分應(yīng)向家店零售商支付0.009元。

航空公司給予客戶折扣積分的公允價(jià)值=1000000×0.01=10000（元），給予時(shí)確認(rèn)為遞延收益。

會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款10000；貸：遞延收益10000。

1.給予企業(yè)代第三方歸集對(duì)價(jià)：客戶使用折扣積分換購家電產(chǎn)品時(shí)，原計(jì)入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為收入。

會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延收益10000；貸：其他應(yīng)付款9000，主營業(yè)務(wù)收入1000。

2.給予企業(yè)自身歸集對(duì)價(jià)：客戶使用折扣積分換購家電產(chǎn)品時(shí)，給予企業(yè)按照分配至折扣積分的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入，支付給第三方的款項(xiàng)確認(rèn)為銷售費(fèi)用。

會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延收益10000；貸：主營業(yè)務(wù)收入10000。借：銷售費(fèi)用9000；貸：銀行存款9000。