土地增值稅納稅籌劃八思路

成暉

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。它是一個(gè)專門針對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的特殊稅種，因此對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)尤為重要。

一、運(yùn)用臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，總要獲得一定的利潤(rùn)，而利潤(rùn)高低又涉及土地增值稅的多少，利潤(rùn)越大稅繳的越多，房?jī)r(jià)就越高。因此，如何做到使房?jī)r(jià)在同行中最低，應(yīng)繳土地增值稅最少，所獲利潤(rùn)最佳是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)認(rèn)真考慮的問(wèn)題。

稅法規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。這里的“20%的增值額”就是“臨界點(diǎn)”。根據(jù)臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)，可以對(duì)此進(jìn)行納稅籌劃。

實(shí)際工作中，首先要測(cè)算增值率（增值額與允許扣除項(xiàng)目金額的比率），然后設(shè)法調(diào)整增值率。改變?cè)鲋德实姆椒ㄓ袃煞N：一是合理定價(jià)，如在銷售過(guò)程中增值率略高于兩極稅率檔次交界的增值率，通過(guò)適當(dāng)降低價(jià)格可以減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負(fù)。二是增加扣除額，主要是通過(guò)加大投入來(lái)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。按《土地增值稅暫行實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中包括很多可以扣除的內(nèi)容：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。納稅人應(yīng)該在公共配套設(shè)施費(fèi)和開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用上做文章，通過(guò)改善住房環(huán)境，一方面適當(dāng)增加了扣除項(xiàng)目，另一方面還會(huì)受到消費(fèi)者的歡迎。開(kāi)發(fā)商只有通過(guò)合理的定價(jià)和加大投入，才能以高質(zhì)低價(jià)來(lái)占領(lǐng)市場(chǎng)。

二、運(yùn)用利息支出扣除的籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的過(guò)程中，一般都會(huì)發(fā)生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會(huì)對(duì)企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。根據(jù)稅法規(guī)定，與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)的利息支出分兩種情況確定扣除。

第一，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同期貸款利率計(jì)算的金額；其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

公式一：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用＝允許扣除的利息＋（取得土地使用權(quán)支付的金額＋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×扣除比例（5%以內(nèi)）

第二，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出要并入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用一并計(jì)算扣除。

公式二：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用＝（取得土地使用權(quán)支付的金額＋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×扣除比例（10%以內(nèi)）

以上兩類計(jì)算扣除的具體比例，由省級(jí)人民政府具體規(guī)定。這種規(guī)定就為納稅人籌劃提供了機(jī)會(huì)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí)，如果公式一中的利息支出大于公式二計(jì)算出的利息支出，則企業(yè)應(yīng)正確分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明；如果前者小于后者，則企業(yè)可以不按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯虿惶峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，這樣可以使扣除項(xiàng)目金額增加，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)減少。

［例1］某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)一批商業(yè)用房，支付的地價(jià)款為600萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本為1，000萬(wàn)元，假設(shè)按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⑶夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息為100萬(wàn)元。如何為該公司利用利息扣除進(jìn)行籌劃？如果應(yīng)扣除的利息支出為70萬(wàn)元時(shí)，又如何籌劃呢？假設(shè)當(dāng)?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為5%和10%。

籌劃如下：首先，計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×（10%－5%）＝（600＋1000）×5%＝80（萬(wàn)元）。其次，判斷允許扣除利息支出。當(dāng)允許扣除的利息支出為100萬(wàn)元時(shí)，由于100>80，所以該公司應(yīng)嚴(yán)格按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，這樣就可以按100萬(wàn)元扣除，否則只能按80萬(wàn)元扣除，計(jì)稅依據(jù)將增加20萬(wàn)元，造成多繳稅款；當(dāng)允許扣除的利息支出為70萬(wàn)元時(shí)，由于70<80，所以應(yīng)選擇第二種計(jì)扣方式，即不按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒒虿幌蚨悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，這樣可以多扣除10萬(wàn)元利息支出，減少計(jì)稅依據(jù)10萬(wàn)元，合理降低稅負(fù)。

在籌劃中有必要指出，稅法中允許扣除的利息支出應(yīng)嚴(yán)格按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》規(guī)定的核算利息支出，不按規(guī)定核算，一律不得扣除。

三、運(yùn)用費(fèi)用轉(zhuǎn)移籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用即期間費(fèi)用是不以實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，而以利息作為一定條件，按房地產(chǎn)項(xiàng)目直接成本的一定比例扣除。納稅人可以把期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目直接成本中去，但事后轉(zhuǎn)出是行不通的，是一種偷稅行為，這需要事前籌劃，進(jìn)行組織人事及行為準(zhǔn)則等方面的準(zhǔn)備。因?yàn)閷儆诠究偛咳藛T的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等都屬于期間費(fèi)用的開(kāi)支范圍，它的實(shí)際發(fā)生數(shù)對(duì)土地增值稅的計(jì)算沒(méi)有任何意義，而屬于每一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的人員發(fā)生的這些方面的費(fèi)用都應(yīng)列入開(kāi)發(fā)成本中，可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。這就為稅收籌劃提供了一個(gè)方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中去。

例如，總部某處室領(lǐng)導(dǎo)兼某房地產(chǎn)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，在不影響總部工作的同時(shí)參加該項(xiàng)目的管理，那么此人的有關(guān)費(fèi)用于情于理都可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中去。期間費(fèi)用少了又不影響房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除，而房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本增大了。也就是說(shuō)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在不增加一分錢的開(kāi)支情況下，可以增大土地增值稅允許扣除項(xiàng)目金額。

四、運(yùn)用建房方式籌劃

稅法規(guī)定某些方式的建房行為，不屬于土地增值稅的征稅范圍，不用繳納土地增值稅。納稅人如果能注意運(yùn)用這些特殊政策進(jìn)行納稅籌劃，其節(jié)稅效果也是很明顯的。主要有兩種方式：

一種是代建房方式。這種方式不屬于土地增值稅的征稅范圍，而屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。由于建筑行業(yè)適用的是3%的比例稅率，稅負(fù)較低，而土地增值稅適用的是30%—60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率，前者更有利于實(shí)現(xiàn)收入最大化。因此，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在開(kāi)發(fā)之初便能確定最終用戶，就完全可以采用代建房方式進(jìn)行開(kāi)發(fā)，而不采用先開(kāi)發(fā)后銷售方式。這種籌劃可以是由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司以用戶名義取得土地使用權(quán)和購(gòu)買各種材料設(shè)備，也可以協(xié)商由客戶自己購(gòu)買和取得，只要從最終形式上看房地產(chǎn)權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移就可以了。為了使該項(xiàng)籌劃更加順利，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司可以降低代建房勞務(wù)收入的數(shù)額，以取得客戶的配合。由于公司可以通過(guò)該項(xiàng)籌劃節(jié)省不少稅款，讓利部分于客戶也是可能的；而且這樣也會(huì)使得房屋各方面條件符合客戶要求，低的價(jià)格也可以增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

另一種是合作建房方式。稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。比如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購(gòu)得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，則該企業(yè)可以預(yù)收購(gòu)房者的購(gòu)房款作為合作建房的資金。這樣，從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。一般而言，一幢住房中土地支付價(jià)所占比例應(yīng)該比較小，這樣房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)分得的房屋就比較少，大部分由出資金的用戶分得自用。這樣，在該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)售出剩余部分住房前，各方都不用繳納土地增值稅，只有在建成后轉(zhuǎn)讓屬于自己的那部分住房時(shí)，才就這一部分繳納增值稅。

五、運(yùn)用開(kāi)發(fā)商品房轉(zhuǎn)自用不再視同銷售籌劃

國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)第七條規(guī)定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋海ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；（三）按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

將開(kāi)發(fā)的商品房轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的行為發(fā)生在2008年1月1日以后，不應(yīng)當(dāng)視同銷售。不難看出，開(kāi)發(fā)出品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)已經(jīng)不再按照視同銷售處理，企業(yè)需要密切關(guān)注，避免給自身增加不必要的納稅負(fù)擔(dān)。

近日，湖北省老河口市國(guó)稅干部深入駐軍部隊(duì)，向部隊(duì)官兵發(fā)放“營(yíng)改增”最新稅收政策宣傳手冊(cè)，詳細(xì)講解了隨軍家屬、軍隊(duì)轉(zhuǎn)業(yè)干部、城鎮(zhèn)退役士兵就業(yè)等稅收優(yōu)惠政策。 （圖/文：陳焱 魏娟）

六、運(yùn)用分散經(jīng)營(yíng)收入籌劃

房地產(chǎn)銷售所負(fù)擔(dān)的稅收主要是土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅，而土地增值稅的征收實(shí)行超率累進(jìn)稅率，即房地產(chǎn)的增值率越高，所適用的稅率也越高。因此，如果有可能分解房地產(chǎn)銷售的價(jià)格，從而降低房地產(chǎn)的增值率，則房地產(chǎn)銷售所承擔(dān)的土地增值稅就可以大大降低。由于很多房地產(chǎn)在出售時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了簡(jiǎn)單裝修，因此，可以從簡(jiǎn)單裝修上做文章，將其作為單獨(dú)的業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，這樣就可以通過(guò)兩次銷售房地產(chǎn)進(jìn)行稅收籌劃。

［例2］某房地產(chǎn)公司出售一棟房屋，房屋總售價(jià)為1000萬(wàn)元，該房屋進(jìn)行了簡(jiǎn)單裝修并安裝了簡(jiǎn)單必備設(shè)施。根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)允許扣除的費(fèi)用為400萬(wàn)元，增值額為600萬(wàn)元。該房地產(chǎn)公司應(yīng)該繳納土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅。土地增值率為：600／400×100%=150%。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%，未超過(guò)200%的，土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項(xiàng)目金額×15%。因此，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅：600×50%-400×15%=240（萬(wàn)元）。應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅：1000×5%=50（萬(wàn)元）。應(yīng)當(dāng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：50×10%=5（萬(wàn)元）。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為：1000-400-240-50-5=305（萬(wàn)元）。

如果進(jìn)行稅收籌劃，將該房屋的出售分為兩個(gè)合同，即第一個(gè)合同為房屋出售合同，不包括裝修費(fèi)用，房屋出售價(jià)格為700萬(wàn)元，允許扣除的成本為300萬(wàn)元；第二個(gè)合同為房屋裝修合同，裝修費(fèi)用300萬(wàn)元，允許扣除的成本為100萬(wàn)元。則土地增值率為：400／300×100%=133%。應(yīng)該繳納土地增值稅：400×50%-300×15%=155（萬(wàn)元）；營(yíng)業(yè)稅：700×5%=35（萬(wàn)元）；城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：35×10%=3.5（萬(wàn)元）。裝修收入應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅：300×3%=9（萬(wàn)元），城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：9×10%=0.9（萬(wàn)元）。

不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為：700-300-155-35-3.5+300-100-9-0.9=396.6（萬(wàn)元）。經(jīng)過(guò)稅收籌劃，企業(yè)可減輕稅收負(fù)擔(dān)91.6（396.6-305）萬(wàn)元。

七、運(yùn)用加計(jì)扣除政策籌劃

《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和，加計(jì)20%的扣除。

土地增值稅扣除項(xiàng)目中開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的歸集是企業(yè)籌劃時(shí)值得關(guān)注的一個(gè)點(diǎn)。開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等，實(shí)施細(xì)則規(guī)定開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用屬于開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施費(fèi)，應(yīng)全額計(jì)入扣除項(xiàng)目金額中，在計(jì)算土地增值稅時(shí)有效地扣除，同時(shí)政策還規(guī)定這部分費(fèi)用房地產(chǎn)企業(yè)可以享受20%的加計(jì)扣除。這些內(nèi)容由于界線不是很明確，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)容易把這項(xiàng)費(fèi)用的一部分計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。

《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，管理費(fèi)用及銷售費(fèi)用在土地使用權(quán)所支付的金額和開(kāi)發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除（或財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用在土地使用權(quán)所支付的金額和開(kāi)發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除）。如果管理費(fèi)用及銷售費(fèi)用總和超過(guò)了此限額，列入管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用在計(jì)算土地增值稅時(shí)就不能全額扣除，多交土地增值稅。這些費(fèi)用如果正確歸集到開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中，不僅可以全額扣除，還能享受20%加計(jì)扣除。所以企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用歸集時(shí)要謹(jǐn)慎,用足用好稅收政策。

八、運(yùn)用簽訂合同籌劃

在確定土地增值稅稅額時(shí)，很重要的一點(diǎn)便是控制增值額。因增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額，如果能想辦法使得轉(zhuǎn)讓收入變少，扣除項(xiàng)目金額不變，增值率降低，從而可以適用較低稅率納稅。在簽訂合同時(shí)可以進(jìn)行的稅務(wù)籌劃包括，第一，若納稅人進(jìn)行舊房的銷售，將能單獨(dú)計(jì)價(jià)的部分從整個(gè)房地產(chǎn)價(jià)值中分離出來(lái)，如房屋內(nèi)部的辦公設(shè)備、電器等設(shè)施。納稅人與購(gòu)買者可以簽訂一份房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，同時(shí)再簽訂一份附屬辦公設(shè)備購(gòu)銷合同，從而使得增值額降低而節(jié)省了應(yīng)納土地增值稅。第二，若納稅人進(jìn)行新建房的銷售，可以與購(gòu)買者簽訂兩份合同，一份是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，另一份是設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，則納稅人只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上的注明金額屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不用計(jì)征土地增值稅。

總之，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)規(guī)劃時(shí)．要充分考慮到土地增值稅對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目利潤(rùn)的影響，并根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目特點(diǎn)，選擇適合本企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃方法，從而達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)．使企業(yè)價(jià)值最大化的目的。