論個人所得稅中工資薪金的納稅籌劃

張春穎，孟麗君

(長春大學(xué) a管理學(xué)院;b人文學(xué)院，長春 130022)

工資、薪金所得是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼以及任職或者受雇有關(guān)的其他所得，是個人所得稅的納稅對象。由于納稅人工資、薪金所得與受雇相關(guān)，所以關(guān)于工資、薪金的納稅籌劃應(yīng)由用人單位進(jìn)行，這樣使自己的員工在收入即定和稅法允許的范疇內(nèi)稅負(fù)最小、收益最大。這是實(shí)現(xiàn)用人單位價值最大的理財目標(biāo)所要求的。一般來說，用人單位尤其是企業(yè)是多邊契約關(guān)系的總和:股東、債權(quán)人、經(jīng)理和一般職工等等，對用人單位的發(fā)展而言缺一不可。用人單位在追求自身價值最大化的過程中必須考慮與自身有契約關(guān)系的各個方面，強(qiáng)調(diào)協(xié)調(diào)各方利益，實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展和共同富裕。關(guān)心本單位職工利益與權(quán)利、創(chuàng)造優(yōu)美的工作環(huán)境，對調(diào)動職工工作積極性、培養(yǎng)其對單位的歸屬感等非常重要。為職工進(jìn)行納稅籌劃是協(xié)調(diào)用人單位與職工之間的利益關(guān)系的重要手段。但實(shí)踐中，有些納稅籌劃并不能使員工的稅負(fù)達(dá)到最低，存在著納稅籌劃的誤區(qū)，本文從應(yīng)納稅所得額和適用稅率兩個方面就工資、薪金所得個人所得稅納稅籌劃的具體方法進(jìn)行探討。

1 個人所得稅中工資薪金的納稅基本要素

目前，我國個人所得稅執(zhí)行的是2011年9月1日起施行的新《個人所得稅法》，此次個人所得稅法修訂主要是對個人所得稅工資薪金項目的計稅依據(jù)和稅率兩個要素的修訂。

個人所得稅工資薪金項目的計稅依據(jù)(即全月應(yīng)納稅所得額)為每月收入額扣除3500元后的余額(X-3500)，適用七級超額累進(jìn)稅率，稅率為3% ～45%，稅率及應(yīng)納稅額計算如表1所示。

表1 個人所得稅稅率及應(yīng)納稅額計算表

2 個人所得稅中工資薪金的納稅籌劃方法

在不考慮其他因素的情況下，納稅籌劃一般就是使個人所得稅中工資薪金應(yīng)納稅額最小化。按使應(yīng)納稅額降低的途徑劃分，納稅籌劃可分為稅基式籌劃(應(yīng)納稅所得額的納稅籌劃)、稅率式籌劃(適用稅率的納稅籌劃)和稅額式籌劃3種。這3種籌劃都是使應(yīng)納稅額絕對值減少的絕對納稅籌劃。不同類型的納稅籌劃有不同的籌劃技術(shù)和方法，個人所得稅中的工資薪金籌劃適用稅基式和稅率式籌劃法。如合理安排職工福利這樣的合法扣除項目使稅基下降是稅基式法的技術(shù);工資拉平法和利用年終加薪、勞動分紅等方式屬于稅率式籌劃法的具體運(yùn)用。用人單位在稅率方面的納稅籌劃應(yīng)從避免員工工資、薪金所得月份之間畸高或畸低的現(xiàn)象，科學(xué)地設(shè)計支付計劃，努力使適用稅率及全年應(yīng)納個人所得稅總額最小著手。

2.1 合理安排職工福利法

工資、薪金應(yīng)納稅所得額的納稅籌劃要求用人單位在員工真正獲取收益一定的情況下，減少應(yīng)納稅所得額，提高職工福利水平降低名義工資。比如用人單位為職工提供住所;用人單位提供假期旅游津貼;用人單位提供員工福利設(shè)施(如由用人單位提供交通工具);用人單位為職工子女成立教育基金，提供獎學(xué)金給職工子女;用人單位出資培訓(xùn)獎勵等。其中由用人單位出資培訓(xùn)獎勵是職工非常愿意接受的一種方式。由于應(yīng)納稅所得額納稅籌劃的手法比較簡單、直接，這里就不再舉例說明。

2.2 工資拉平法

工資拉平法是避免員工工資、薪金所得各月不均衡現(xiàn)象，將全年員工所得在各月平均以適用低稅率。工資拉平法是易于操作的一種方法，也是各用人單位普遍采納的方法。在現(xiàn)實(shí)生活中有很多行業(yè)全年作業(yè)不均衡，比如采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)、建筑業(yè)、商業(yè)、部分企業(yè)事業(yè)單位等，這樣就使收入較高月份適用較高稅率、較低月份適用較低稅率，全年總體稅負(fù)負(fù)擔(dān)重于全年收入平均到各月的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。我國稅法對于采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)3個行業(yè)有特殊規(guī)定，有效地避免了這種現(xiàn)象，但其他行業(yè)還沒有適用此規(guī)定，那么用人單位就有必要用工資拉平法為員工進(jìn)行籌劃。比如參照歷史資料估算員工全年工資、薪金總水平，制定員工工資、薪金月水平，盡量避免各月收入相差懸殊現(xiàn)象。

2.3 利用年終加薪、勞動分紅等方式

個人所得稅對在中國境內(nèi)有住所的個人一次取得數(shù)月獎金或年終加薪、勞動分紅(以下簡稱獎金，不包括應(yīng)按月支付的獎金)的計算問題規(guī)定如下:

對上述個人取得的獎金，可單獨(dú)作為1個月的工資、薪金所得計算納稅。由于對每月的工資、薪金所得計稅時已按月扣除了費(fèi)用，因此對上述獎金原則上不再減除費(fèi)用，全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計算應(yīng)納稅款。如果納稅人取得獎金當(dāng)月的工資、薪金所得不足3500元的，可將獎金收入減除“當(dāng)月工資與3500的差額”后的余額作為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算應(yīng)納稅款。

這樣，我們在實(shí)際工作中，在按1年12個月按月發(fā)放薪酬的前提下，可以通過使用年終獎方式進(jìn)行個人所得稅的納稅籌劃。下面舉例說明:

案例1:用人單位預(yù)計員工李某全年收入額為12萬元，此人能夠代表用人單位大多數(shù)員工的收入水平。下面分別以不采取年終獎和采取年終獎為例進(jìn)行分析。

(1)不使用年終獎分配方式，按月分別安排5000元的工資和獎金。

此人全年應(yīng)納個人所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)

(2)使用年度獎分配方式，按月安排8000元的工資、獎金，年末再安排24000元的年終獎。

全年按月收入應(yīng)納個人所得稅額=［(8000-3500) ×10%-105］×12=4140(元)

24000/12=2000，稅率為10%，速算扣除數(shù)為105

年終獎應(yīng)納個人所得稅額=24000×10%-105=2295(元)

全年應(yīng)納個人所得稅額=4140+2295=6435(元)

可見，使用年度獎分配方式與不使用年度獎分配方式相比，在此人全年收入總額固定不變的情況下，少納稅2505(8940-6435)元。

從案例1中我們可以看出:在員工月收入超過扣除標(biāo)準(zhǔn)時，選擇使用年終獎薪酬分配方式可以降低納稅額，降低納稅成本，提高員工凈收益。同時，也說明了“把年終獎拉平到各月按月收入進(jìn)行計繳個人所得稅，少納稅”等認(rèn)識是錯誤的。但當(dāng)員工月收入不能超過扣除標(biāo)準(zhǔn)時，或不能使每月應(yīng)納稅所得額適用稅率下降1個稅率級別，且年度獎適用稅率和每月應(yīng)納稅所得額適用稅率更低時，不宜采納這種方式。

然而用人單位每月工資薪金和季度獎等的金額如何確定更合理呢?通過分析我們發(fā)現(xiàn)，月應(yīng)納稅所得額和獎金處于同一稅率納稅所得額范疇之內(nèi)時，員工的稅負(fù)最低。

案例2:用人單位預(yù)計員工李某全年收入額為12萬元，此人能夠代表用人單位大多數(shù)員工的收入水平，每月按月收入的薪酬相等(X元)的條件下，再假定收入次數(shù)一定(12次月度收入、1次年度獎)且年度獎均為Y元。

納稅籌劃過程如下:

在這些條件下，每次薪酬分配金額(X元、Y元)滿足如下方程組:

其中:S為應(yīng)納個人所得稅額;

T1為月工資薪金適用的稅率;

B1為T1下速算扣除數(shù);

T2為年度獎適用的稅率;

B2為T2下速算扣除數(shù)。

所以有S=12(T1-T2)X-12×3500T1-12B1+120000 T2-B2。

(1)當(dāng)X取小于5000時，Y最低為60000，那么T1為 3%;T2為 10%;B1為 0;B2為 105。

X取小于5000時，S大于6435元;X取5000時，S等于6435元，是這段的最小值。

(2)當(dāng) X取5000～8000之間值時，Y處于48000～24000之間，那么 T1為10%;T2為10%;B1為 105;B2為 105。

X取5000～8000時，式中T1=T2，X在指定區(qū)域內(nèi)無論取何值，S都等于6435元。

(3)當(dāng) X取8000～8500之間值時，Y處于24000～18000之間，那么 T1為20%;T2為10%;B1為 555;B2為 105。

X取8000～8500之間值時，S最小為6435元。

可見，此員工月工資處于5000～8000元之間，年度獎金處于48000～24000元之間時，稅負(fù)相對低。這個區(qū)域正是月應(yīng)納稅所得額X-3500和年度獎金Y同屬于稅率為10%的區(qū)域。此區(qū)域中的一點(diǎn)可通過X-3500=Y/12確定，即解方程組:

從案例2我們可以看出:在全年薪酬一定、分配次數(shù)一定的前提下，用人單位合理調(diào)節(jié)員工的月度薪酬、年終獎分配金額，可以減少員工的應(yīng)納個人所得稅額，在工資水平不變的情況下，提高員工的凈收益。但要注意，有個區(qū)域不符合普遍規(guī)律。

(4)當(dāng) X取8500～10000之間值時，Y處于18000～0之間值，那么 T1為20%;T2為 3%;B1為555;B2為 0。

X取8500～8772之間值時，S最小為5880元。

出現(xiàn)這種反規(guī)律的原因是新稅法邊際稅率加大了，這種情況不能直接測定，需要個案單獨(dú)測算。

3 個人所得稅工資薪金項目納稅籌劃注意事項

首先，個人所得稅工資薪金項目納稅籌劃要注意籌劃的合法性。納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時必須掌握合法或不違法原則。有些人出于籌劃的本能，學(xué)了些籌劃方法就想嘗試，但由于對稅法掌握不夠全面、理解存在問題，往往造成非主觀故意逃稅。一旦這種情況發(fā)生，不僅會影響到納稅人納稅形象，還要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰，甚至于觸犯刑法。這樣納稅人不僅沒有得到稅收籌劃帶來的財務(wù)利益，反而遭受有形或無形的潛在機(jī)會損失，有背于納稅人財務(wù)利益最大化目標(biāo)。而利用隱瞞收入、拆分收入、發(fā)票報銷、多投保險、增加福利消費(fèi)等手段主觀故意逃稅就更不可取。

其次，納稅籌劃要注意成本效益。在復(fù)雜的環(huán)境中制定決策尤為困難，一方面，決策者不可能收集到做出最優(yōu)選擇所需的全部相關(guān)信息;另一方面，收集信息費(fèi)較高時，為了使成本最小化，就不應(yīng)該收集更多的信息。所以，能找到相對合理的方案更符合成本效益原則，例如一個雇員數(shù)量較多的企業(yè)為每名員工逐一進(jìn)行納稅籌劃是不可能的。

［1］財政部注冊會計師考試委員會辦公室.稅法［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012:325-358.

［2］楊坤.個人所得稅納稅籌劃的誤區(qū)指正［J］.財會月刊，2012(7):22-23.

［3］張春穎.納稅籌劃基本技術(shù)和方法的探討［J］.經(jīng)濟(jì)視角，2012(4):39-40.

［4］張春穎.財務(wù)管理學(xué)［M］.北京:中國鐵道出版社，2011:156.

［5］胡艷.新個稅政策下工資、薪金的納稅籌劃［J］.會計之友，2012(17):96-97.