基于FASB概念公告的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量分析

（浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院 浙江杭州310018）

可靠性與相關(guān)性是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩大基本特征。許多國(guó)家諸如美國(guó)、英國(guó)、加拿大等都將相關(guān)性列于可靠性之前，但我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍將可靠性作為會(huì)計(jì)信息的首要特征。FASB新發(fā)布的SFAC No.8，將可靠性質(zhì)量特征修改為“如實(shí)表述”，同時(shí)放棄審慎性和實(shí)質(zhì)重于形式這兩個(gè)可靠性質(zhì)量特征的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，意圖增加財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度與相關(guān)性。但是金融危機(jī)的爆發(fā)又使相關(guān)性至上的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征遭到質(zhì)疑。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益趨同的大背景下，有必要對(duì)可靠性在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的去留及其與相關(guān)性的權(quán)衡問(wèn)題進(jìn)行更透徹的分析。

一、可靠性與相關(guān)性的內(nèi)涵

按照FASB的SFAC No.2，可靠性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述所反映的對(duì)象，這種表述應(yīng)具有可驗(yàn)證性，同時(shí)要做到不偏不倚，避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團(tuán)的需要。FASB認(rèn)為可靠性的構(gòu)成要素包括：如實(shí)反映、可驗(yàn)證性、中立性。相關(guān)性是指要使信息對(duì)投資者、信貸者和其他進(jìn)行類似決策的人士相關(guān)，會(huì)計(jì)信息要成為相關(guān)的必須能夠幫助用戶去預(yù)測(cè)過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)事項(xiàng)的結(jié)局，或者去證實(shí)或糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值、及時(shí)性，這三個(gè)要素構(gòu)成了相關(guān)性的基本內(nèi)容。

二、代表性意見(jiàn)選取

（一）研究觀點(diǎn)。利特爾頓（1953）認(rèn)為收益比資產(chǎn)、資本更接近會(huì)計(jì)的重心，在什么是真實(shí)收益問(wèn)題上，利特爾頓成為歷史成本的忠實(shí)捍衛(wèi)者，他的歷史成本原則可以被認(rèn)為是一種可靠性至上的主張。SEC委員沃爾曼在《關(guān)于未來(lái)的會(huì)計(jì)信息披露》中提出彩色報(bào)告模式，將財(cái)務(wù)報(bào)告分為五個(gè)不同層次，五個(gè)層次上都含有相關(guān)性，可靠性可以缺省，可以說(shuō)是表達(dá)了一種相關(guān)性至上的觀點(diǎn)。

（二）概念框架觀點(diǎn)。1980年發(fā)布的SFAC NO.2把相關(guān)性與可靠性列為基本質(zhì)量特征，并在順序上將相關(guān)性置于可靠性之前。這一做法也被其他CF效法，CICA（1988）、IASC（1989）、ASB（1999）發(fā)布的 CF 對(duì)相關(guān)性與可靠性的定位與FASB基本類似，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性優(yōu)先但又不將可靠性視為缺省條件，沒(méi)有走向沃爾曼彩色報(bào)告的極端。

（三）我國(guó)基本準(zhǔn)則觀點(diǎn)。我國(guó)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中，可靠性和相關(guān)性是兩個(gè)優(yōu)先考慮的質(zhì)量特征。但是與FASB等概念框架不同的是，在順序上可靠性優(yōu)先于相關(guān)性，強(qiáng)調(diào)可靠性但又不忽視相關(guān)性。

三、相關(guān)性與可靠性的辯證關(guān)系

（一）對(duì)立性?？煽啃院拖嚓P(guān)性有時(shí)會(huì)發(fā)生矛盾：有的信息相關(guān)性很好，但可靠性較差，如公允價(jià)值；有的信息可靠性較好，但相關(guān)性較差，如歷史成本。二者存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，但是這種關(guān)系并不是任何情況下都是適用的。兩者的矛盾主要體現(xiàn)在：

1.歷史與未來(lái)的矛盾。可靠性是面向歷史的，要求如實(shí)反映過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；相關(guān)性更多的是面向未來(lái)，帶有較多的估計(jì)和判斷，強(qiáng)調(diào)預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值，注重及時(shí)性。歷史與未來(lái)、主觀與客觀這些對(duì)立的因素決定了可靠性與相關(guān)性無(wú)法完全兼容，決定了在某些情況下對(duì)兩者的重要程度必須做出選擇。

2.及時(shí)與精確的矛盾。作為相關(guān)性的附屬特征，及時(shí)性在保證財(cái)務(wù)信息有用性上扮演著舉足輕重的角色。信息提供不及時(shí)，相關(guān)的信息也會(huì)變得無(wú)關(guān)。然而要提高及時(shí)性，財(cái)會(huì)人員必須減少耗時(shí)的認(rèn)證、核算工作，代之以大量的主觀估計(jì)、判斷，迅速產(chǎn)生一些近似的財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)滿足需要，這一做法從本質(zhì)上又損害了可靠性。

（二）同一性。主要體現(xiàn)在：

1.二者共同構(gòu)成會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征。作為會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量特征，如果信息相關(guān)性失去了可靠性的支持，就會(huì)降低甚至失去相關(guān)性，從而對(duì)使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。如果信息雖然真實(shí)可靠，但與使用者的需求相去甚遠(yuǎn)，也會(huì)因不具備相關(guān)性而失去可靠性的意義。

2.相關(guān)性與可靠性都是從信息使用者角度提出的。相關(guān)性回答信息使用者需要什么信息，而可靠性則是指信息使用者能對(duì)會(huì)計(jì)信息充分信任而放心使用。要使會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者有用，其最起碼的條件是這種會(huì)計(jì)信息要值得使用者信賴。因此，拋開(kāi)計(jì)量屬性的不同，從相關(guān)性與可靠性的定義來(lái)看，可靠性其實(shí)是相關(guān)性的前提條件，這在本質(zhì)上是一致的。

3.相關(guān)性與可靠性都要受成本效益原則、重要性原則的制約。過(guò)分精確的信息不但會(huì)導(dǎo)致交易費(fèi)用激增，而且也有產(chǎn)生錯(cuò)誤的可能。

四、相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡

（一）兩者關(guān)系分類。為了分析相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡問(wèn)題，董盈厚曾把兩者的關(guān)系分為四類，如圖1-圖4所示。

圖1

圖2

圖3

圖4

1.相關(guān)性對(duì)可靠性的完全替代（圖1）：沃爾曼彩色報(bào)告中，相關(guān)性在每個(gè)層次上都是必備質(zhì)量，可靠性可以缺省，相關(guān)性可以完全替代可靠性。

2.相關(guān)性對(duì)可靠性的有限替代（圖2）：FASB概念框架中，相關(guān)性位列可靠性之前，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性但不缺省可靠性，相關(guān)性不能完全替代可靠性，只能在有限范圍內(nèi)相對(duì)性地替代可靠性。

3.可靠性對(duì)相關(guān)性的完全替代（圖3）：以交易為基礎(chǔ)的歷史成本具有可驗(yàn)證性，利特爾頓固守歷史成本原則，而對(duì)其他能夠增加相關(guān)性的計(jì)量屬性完全排斥，可靠性可以完全替代相關(guān)性。

4.可靠性對(duì)相關(guān)性的有限替代（圖4）：我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，歷史成本同其他計(jì)量屬性并存，可靠性優(yōu)先，可靠性沒(méi)有完全替代相關(guān)性，可靠性在有限范圍內(nèi)相對(duì)性地替代相關(guān)性。

從沃爾曼彩色報(bào)告到FASB概念框架、從利特爾頓歷史成本原則到我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，相關(guān)性與可靠性經(jīng)歷了相關(guān)性對(duì)可靠性的完全替代到有限替代、可靠性對(duì)相關(guān)性的完全替代到有限替代的均衡變遷路徑。

不同均衡對(duì)相關(guān)性與可靠性作出不同價(jià)值評(píng)價(jià)，每類均衡本質(zhì)上表現(xiàn)為基于價(jià)值評(píng)價(jià)的一種選擇。相關(guān)性對(duì)可靠性的均衡變遷路徑，同時(shí)也是一個(gè)從強(qiáng)調(diào)相關(guān)性價(jià)值到強(qiáng)調(diào)可靠性價(jià)值的變遷軌跡，均衡變遷也即價(jià)值變遷。

（二）不同目標(biāo)觀下會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的選擇。目前國(guó)內(nèi)外有兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)觀，即受托責(zé)任觀與決策有用觀。受托責(zé)任實(shí)際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任，作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實(shí)加以反映，不偏不倚，而且可以驗(yàn)證，以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益，在可靠性與相關(guān)性兩個(gè)主要質(zhì)量特征中更強(qiáng)調(diào)可靠性。決策有用觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是向信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息，而對(duì)決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與資源流動(dòng)的信息，所以決策有用觀更突出會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。

（三）效率與效能?？煽啃允且墩_的非誤導(dǎo)性的信息，是一個(gè)效能指標(biāo)；相關(guān)性是要披露盡可能對(duì)決策有用的信息，是一個(gè)效率指標(biāo)。根據(jù)公式“效果=效能×效率”，如果信息越可靠，越相關(guān)的信息會(huì)產(chǎn)生越好的效果；但如果信息是虛假的（效能為負(fù)數(shù)），那么會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效果，信息越相關(guān)，產(chǎn)生的負(fù)面效果越大。同樣，如果信息對(duì)決策越相關(guān)有用（假設(shè)可靠性不變），效果越大（不一定越好，要考慮效能符號(hào)），但如果信息是完全無(wú)關(guān)的（效率為0，但考慮信息成本后效率為負(fù)數(shù)），也會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效果。在制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要權(quán)衡可靠性與相關(guān)性之間的能量，不可過(guò)分偏向于任何一方，不然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的有用性。

（四）成本效益約束。相關(guān)性與可靠性同時(shí)受到成本與效益的約束。從成本效益考慮，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，先選擇相關(guān)的信息與先考慮是否為真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，再去判別其是否相關(guān)相比，前者的成本更低、效益更高。

（五）相關(guān)性與可靠性實(shí)現(xiàn)時(shí)間順序。相關(guān)性與可靠性的關(guān)系并不是嚴(yán)格的此消彼長(zhǎng)的反向關(guān)系，在一定條件和情況下兩者的關(guān)系是一致的。相關(guān)性、可靠性的關(guān)系以交易的確認(rèn)時(shí)間為參照，相關(guān)性相對(duì)于可靠性而言只是時(shí)間問(wèn)題。在時(shí)間和空間不能很好的融合時(shí)，不確定性的存在是不可避免的，這是會(huì)計(jì)本身的缺陷導(dǎo)致的相關(guān)性與可靠性的不相吻合，在足夠的時(shí)間長(zhǎng)度和空間范圍內(nèi)，事項(xiàng)或交易的相關(guān)性和可靠性的差異應(yīng)趨向于減弱。

五、可靠性與相關(guān)性的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）國(guó)際的選擇。2010年IASB和FASB發(fā)布的聯(lián)合概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的描述，確定以“決策有用性”為主導(dǎo)的目標(biāo)觀，避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語(yǔ)，將“相關(guān)性”和“如實(shí)反映”作為基本質(zhì)量特征，用“如實(shí)反映”取代了“可靠性”，突出強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的質(zhì)量特征。與原可靠性質(zhì)量特征相比，“如實(shí)表述”的“表述”范圍將會(huì)更廣，取消審慎性、實(shí)質(zhì)重于形式內(nèi)涵也暗示FASB意圖放松財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露條件，擴(kuò)大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露范圍，從而增加透明度。但是從強(qiáng)調(diào)客觀性、真實(shí)性這個(gè)層面上看，“如實(shí)表述”依然沒(méi)有偏離可靠性的核心內(nèi)涵?？梢钥吹剑瑥氖芡胸?zé)任觀到?jīng)Q策有用觀，從強(qiáng)調(diào)可靠性到突出相關(guān)性，是國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。

（二）我國(guó)的選擇。我國(guó)資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)，國(guó)家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位；證券市場(chǎng)的不完善決定了其不能為會(huì)計(jì)信息使用者提供有效的“信號(hào)”服務(wù)來(lái)引導(dǎo)資源的有效配置；相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)信息使用者的個(gè)人素質(zhì)尚不足以理解復(fù)雜的會(huì)計(jì)信息也是一個(gè)不容忽視的事實(shí)，這些都要求增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可靠性。但是以發(fā)展的眼光看問(wèn)題，我國(guó)的資本市場(chǎng)正日益完善，會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性會(huì)大大增強(qiáng)，且經(jīng)濟(jì)全球化中，各種國(guó)際業(yè)務(wù)遲早會(huì)進(jìn)入我國(guó)，會(huì)計(jì)信息與國(guó)際趨同已成為現(xiàn)實(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性需求也將顯得越來(lái)越迫切。這些都決定了我國(guó)在目標(biāo)的定位上仍然應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為主，并逐漸向“決策有用觀”發(fā)展。

筆者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)階段的狀況與會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的選擇應(yīng)遵循 “可靠性為主不忽視相關(guān)性”的原則，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)選擇應(yīng)該是：在可靠性的前提下選擇最相關(guān)的信息?？梢詫⑾嚓P(guān)性作為一個(gè)綜合性的總體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，將可靠性作為首要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，以相關(guān)性統(tǒng)領(lǐng)可靠性，以可靠性作為相關(guān)性的保障，實(shí)現(xiàn)相關(guān)性和可靠性的和諧統(tǒng)一，打破兩者矛盾對(duì)立的局面。即在信息可靠性得到基本保證的前提下，提高相關(guān)性是我國(guó)目前在二者之間權(quán)衡中做出的較好的選擇。