關于資產(chǎn)減值會計的幾點思考

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（黃河科技學院 河南鄭州450007）

一、資產(chǎn)減值會計的理論基礎

（一）符合財務報告的目標

企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)剔除予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力，規(guī)避風險。同時，企業(yè)對外披露的會計信息中通過確認資產(chǎn)減值，可使利益相關者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)的盈利能力和抵御風險能力更具信心。這兩個方面的意義符合財務報告的目標，既反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，又有助于財務報告使用者做出經(jīng)濟決策。

（二）符合資產(chǎn)的定義

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的定義中有兩個時間點，一是過去的交易或事項形成的，是建立在歷史成本的基礎上；二是預期這個時間點，資產(chǎn)負債表中反映的資產(chǎn)就是預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，打破了“歷史成本”原則，在此基礎上反映出資產(chǎn)的賬面價值，即賬面價值不高于其可收回金額。資產(chǎn)減值的實質(zhì)是由于未來的不確定性，資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益也就具有了不確定性，未來的不確定性主要是由于經(jīng)濟環(huán)境的變化引起的，而會計信息的使用者要求通過資產(chǎn)減值來對資產(chǎn)做出最佳的估計。

（三）符合可靠性、相關性、謹慎性的會計信息質(zhì)量要求

資產(chǎn)減值會計符合了可靠性、相關性、謹慎性的會計信息質(zhì)量要求。葛家澎在《未來財務會計和財務報告的模式》中強調(diào)存在性，即可靠性，得出結論：“未來的財務會計和財務報告不論怎樣改革，都偏離不了這個基本方向，即可靠性、相關性和可比性，缺一不可。其中，可靠性是基礎是核心?！必攧招畔⑹欠裼杏?，在很大程度上依賴所使用計量程序的可靠性，客觀性的量度是一個“非人為”的量度。在估計可收回金額時，所使用的方法必須中立、具有可驗證性，同時也要真實?？煽啃韵绿峁┑臅嬓畔斎慌c投資者和財務報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關，有助于投資者和財務報告的使用者對企業(yè)的過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或預測，相關性與可靠性之間是相統(tǒng)一的。通過科學合理的方法計提資產(chǎn)減值，結果如實地反映資產(chǎn)信息，剔除了資產(chǎn)中的不實成分，不高估資產(chǎn)，符合了謹慎性的要求。

二、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準備會計實施中的難題

（一）資產(chǎn)減值準備的確認與計量難度大

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。資產(chǎn)減值實際是對資產(chǎn)做出的最佳估計，這種估計是在不確定性環(huán)境中由會計人員進行判斷的，依賴于現(xiàn)時的市場狀況、現(xiàn)時的資產(chǎn)狀態(tài)、管理當局的意圖和對風險的態(tài)度，就會導致資產(chǎn)減值會計具有較強的靈活性，容易導致“秘密準備”或“隱匿資產(chǎn)”，也就使資產(chǎn)減值會計成為了個別公司故意調(diào)控或操縱利潤的手段。資產(chǎn)減值需要根據(jù)市場信息做出判斷和估計，不同的會計人員在計量時可能會得出不同的后果。

首先，可能發(fā)生減值的跡象需要估計?？赡馨l(fā)生資產(chǎn)減值的跡象來源于外部信息（經(jīng)濟、技術、法律、利率等）和內(nèi)部信息（陳舊過時、損壞、閑置、處置等）的判斷。

其次，公允價值的確定需要估計。估計可收回金額的方法應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。公允價值的確定要先建立在銷售價格的基礎上減去處置費用后的凈額，而企業(yè)的資產(chǎn)多數(shù)不需要銷售。同時在存在活躍市場的情況下，以市價減去處置費用，市價通常是按買方出價確定，也是單方面的估計。此外假設資產(chǎn)要處置，公允價值是指公平交易愿意提供的交易價格，這些信息不容易獲得。

再次，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要預期的資產(chǎn)使用壽命、預期的各年的現(xiàn)金流量、預期收益的風險這三個數(shù)據(jù)。資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量需要估計，現(xiàn)金流量的內(nèi)容包括資產(chǎn)持續(xù)使用過程中的現(xiàn)金流入和對應的現(xiàn)金流出以及處置資產(chǎn)時的現(xiàn)金流量。預計未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。折現(xiàn)率的估計必須和現(xiàn)金流量的估計一致，避免風險因素的雙重計算或漏計。會計準則規(guī)定：“在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率”，這是折現(xiàn)率確定的基本原則。雖然從準則中可以明確折現(xiàn)率的確定原則，但折現(xiàn)率確定起來比較復雜，應當是反映當前貨幣時間價值和特定風險的稅前利率，要充分考慮資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關因素，比如建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間，還要估計未來資產(chǎn)預計現(xiàn)金流量金額及其時間的預計離散程度，資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價。考慮替代率時，要注意政治風險、貨幣風險及價格風險，并非一般的會計人員都可以合理、科學的估計。并且如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來期間的風險差異或利率的期間結構反映敏感的，企業(yè)應當在不同時期采用不同的折現(xiàn)率，就更增加了計算的復雜性?？傊?，這三個參數(shù)的獲取有相當難度，因為企業(yè)管理還達不到先進的現(xiàn)金流量管理水平。同時折現(xiàn)率的具體選擇上相對來講過于簡單，為會計人員的職業(yè)判斷留下了很大的空間，同時也為利潤操縱提供了可能。

（二）故意利用資產(chǎn)減值會計“合理”操縱利潤

存貨、貸款和應收賬款等金融資產(chǎn)的資產(chǎn)減值在日后可以轉(zhuǎn)回，成為一些公司操縱利潤的手段。許多公司在會計期末不計提或少計提資產(chǎn)減值準備，待第二年清理時又發(fā)現(xiàn)重大前期差錯，通過巨額計提減值準備并進行追溯重述，將清理損失隱藏到以前年度，不僅不會降低當期損益，而且還會減少計提固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)，反而大幅度減少了當期的成本費用，虛增企業(yè)利潤。如果固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽減值恢復時不轉(zhuǎn)回已計提的減值準備，將無法反映資產(chǎn)的真實狀況。由于會計與稅法的不一致，在稅法調(diào)整時依然會調(diào)回那部分資產(chǎn)減值準備。這樣一來，有的企業(yè)由于稅法上的不認可，干脆就不計提資產(chǎn)減值準備，尤其是固定資產(chǎn)減值準備，很多企業(yè)都不予重視，也會虛增企業(yè)的利潤。

（三）資產(chǎn)減值披露的內(nèi)容不充分

企業(yè)管理當局為了體現(xiàn)在任期間的經(jīng)營業(yè)績，往往對資產(chǎn)減值的計提和披露沒有積極性。企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備，在期末對外提供財務會計報告時，以“資產(chǎn)負債表”附表的形式，即“資產(chǎn)減值準備明細表”披露。對已經(jīng)計提減值準備的資產(chǎn)，應在“資產(chǎn)負債表”中以相應資產(chǎn)的賬面余額減去相應的減值準備后的凈值列示，同時，各項資產(chǎn)減值準備在“資產(chǎn)減值準備明細表”中單獨披露，披露內(nèi)容一般都包括：各減值準備的年初金額，本期增減變動金額及年末金額以及各個相關單位的一些意見。但是僅有這些會計信息是不能滿足會計信息使用者的要求的，因為關于資產(chǎn)減值情況、資產(chǎn)減值對公司財務狀況的影響、董事會關于公司資產(chǎn)減值事項的合理性說明及意見、獨立董事意見、監(jiān)事會意見、會計師事務所意見等這些常規(guī)的信息都幾乎是完全一致的，而且內(nèi)容過于簡單。總之，由于管理者資產(chǎn)減值信息披露的積極性不夠，目前只是有了披露資產(chǎn)減值會計信息的具體形式，披露的內(nèi)容不詳細、不充分。應至少披露導致資產(chǎn)減值的具體原因 （具體事項）以及資產(chǎn)減值后對資產(chǎn)特別是固定資產(chǎn)的后續(xù)適用所帶來的影響，還要詳細披露估計可收回金額的具體方法(包括具體原因、具體表象)、估計可收回金額選擇的具體計算方法、資產(chǎn)減值沖回的具體原因等。

三、關于資產(chǎn)減值會計的幾點建議

（一）提升會計人員素質(zhì)

會計人員不僅要具備一般的記賬知識，還要關注企業(yè)的發(fā)展，關注市場等內(nèi)外環(huán)境的變化，運用科學的方法，定量地為企業(yè)的未來發(fā)展做出更加客觀、科學合理的估計。不僅要引導企業(yè)的高級財務管理人員關注企業(yè)資產(chǎn)的市場變化情況，公司經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及某項資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生的重大變化；還要密切關注國家新近出臺或制定的相關的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟政策。要提高會計人員的責任心，加強對資產(chǎn)的管理，關注資產(chǎn)的變化，如資產(chǎn)陳舊過時、資產(chǎn)計劃要提前報廢等，及時對資產(chǎn)的處置做出適當?shù)墓烙嬇c會計處理，通過提高會計人員的認識和素質(zhì)，對資產(chǎn)減值的跡象做出合理的判斷，減少資產(chǎn)減值帶來的風險。同時政府部門應該鼓勵市場機制的完善，為會計人員提供可供借鑒的數(shù)據(jù)信息，通過信息價格市場，權威資產(chǎn)主管部門應按行業(yè)、資產(chǎn)類別等定期公布有關資產(chǎn)的價格信息資料，從而減少會計人員對各項數(shù)據(jù)的主觀估計，提高資產(chǎn)減值計量的準確性，使資產(chǎn)減值會計提供的信息更加可靠。

（二）規(guī)范企業(yè)對相關信息的披露，加強外部監(jiān)督

從世界范圍看，各國會計準則都強調(diào)企業(yè)有適當選擇會計政策的權利，也有進行充披露的義務。這就使得企業(yè)會計政策選擇的透明度增加，將企業(yè)會計政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上防止管理當局利用會計政策選擇而損害了其他利益相關者的利益，提高會計政策選擇的公允性。因此，我國應進一步完善公司治理信息披露制度，加強對上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度，對資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回應做出更加具體的規(guī)定和說明。

完善相關的法律法規(guī)，對資產(chǎn)減值披露信息不足的公司，責令其對年報中給公司經(jīng)營成果造成重大影響的會計處理予以充分詳細的說明，以限制其利潤操縱行為。同時要求注冊會計師要重視對資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)的再確認。注冊會計師的審計可以說是防止企業(yè)會計造假的最后一道防線，但由于審計在很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，而計提資產(chǎn)減值準備會涉及到很多主觀判斷，以一種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否公允，因其標準難以客觀固定，必然增加審計風險。因此注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師就應當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計報表使用者充分注意，達到保證會計信息質(zhì)量的目的。

（三）鼓勵企業(yè)積極披露資產(chǎn)減值的會計信息

應從企業(yè)管理當局操縱利潤的原動力考慮，在對企業(yè)評價時，可以在營業(yè)利潤的基礎上剔除資產(chǎn)減值損失，應遵循實事求是的原則來客觀看待資產(chǎn)減值，在對企業(yè)評價時應該有更全面、客觀的考核體系。