借鑒作業(yè)成本法解決多元化集團(tuán)總部費用分?jǐn)偟膯栴}

林文杰

一、企業(yè)集團(tuán)總部管理費用分?jǐn)偞嬖诘膯栴}

一直以來，多元化企業(yè)集團(tuán)總部的管理費用如何較為準(zhǔn)確地向各成員公司進(jìn)行分?jǐn)偅趯嵺`中一直存在較大的難度。多元化企業(yè)集團(tuán)的基本特征是各成員公司之間業(yè)態(tài)不同、規(guī)模不一，與單一的制造企業(yè)有著較大的差異。如果簡單地以收入或成本的所占的比例等固定的比率進(jìn)行分?jǐn)?，則可能存在費用分?jǐn)偛缓侠淼膯栴}，不利于內(nèi)部績效考核，容易產(chǎn)生激勵誤差，進(jìn)而影響到經(jīng)營決策的正確性。

二、作業(yè)成本法運用于集團(tuán)總部管理費用分?jǐn)偟幕舅悸?/h2>

在企業(yè)集團(tuán)總部，為實現(xiàn)集約化的管理，傾向于在管理人員、辦公場所、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、品牌維護(hù)等都采取統(tǒng)一調(diào)度、使用和管理的方式，相應(yīng)地產(chǎn)生綜合性的管理費用。統(tǒng)籌使用資源是降低管理成本較優(yōu)的一種選擇,同時也不可避免地產(chǎn)生合理分?jǐn)偣芾碣M用的難題。

而在多元化的企業(yè)集團(tuán)中，總部的管理費用與制造類型企業(yè)的制造費用一樣，需要有合理的分?jǐn)?。集團(tuán)中的各成員企業(yè)，有如制造企業(yè)中待分?jǐn)傞g接費用的各個“產(chǎn)品”。采用這種方法，能夠更加真實地反映各成員企業(yè)消耗資源的狀況，分析費用發(fā)生的原因，使得費用分?jǐn)偢呖茖W(xué)合理性。反過來也可以促進(jìn)企業(yè)統(tǒng)籌安排、集約利用資源目標(biāo)的實現(xiàn)，進(jìn)一步提高經(jīng)濟(jì)效益。

三、作業(yè)成本法具體運用過程探析

第一階段，定義和確定主要作業(yè)。根據(jù)資源動因，將同質(zhì)的作業(yè)歸入并形成作業(yè)中心（成本庫），以作業(yè)中心為成本庫歸集和分配資源成本。典型的總部作業(yè)中心可以劃分為行政管理、制度設(shè)計、人力資源管理、財務(wù)集中管理、業(yè)績評價、審計與法律顧問、品牌維護(hù)與研發(fā)、后勤服務(wù)等等。再根據(jù)資源動因，將發(fā)生的總部管理費用歸集分配到各個作業(yè)中心。如下表。

第二階段，確定成本動因并制定恰當(dāng)?shù)馁M用分配率。成本動因是作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)，在作業(yè)中心確定后，必須選擇和確定成本動因，才能確定總部管理費用的分配率并進(jìn)一步將費用分配到成員企業(yè)。按照上表劃分的作業(yè)中心類型，例如：行政管理，其成本動因應(yīng)與成員企業(yè)的人數(shù)或經(jīng)營規(guī)模有關(guān)；人力資源管理，其成本動因應(yīng)與成員企業(yè)人數(shù)或業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及對人才要求的程度等有關(guān)；財務(wù)集中管理，其成本動因應(yīng)與成員企業(yè)憑證處理量、資金結(jié)算量或資金占用額等有關(guān)等等。

作業(yè)中心 作業(yè)內(nèi)容及成本發(fā)生范圍 成本對象 作業(yè)動因及分配率說明行政管理辦公用品或費用、宣傳、印鑒管理、辦公網(wǎng)絡(luò)、合同和檔案管理、外部聯(lián)絡(luò)等A、B、C…公司（與之相關(guān)的成員企業(yè)）根據(jù)成員企業(yè)人數(shù)或經(jīng)營規(guī)模等制定恰當(dāng)?shù)姆峙渎使芾碇贫?、業(yè)務(wù)流程設(shè)計設(shè)計人員薪資、溝通調(diào)研、執(zhí)行和監(jiān)督、反饋和宣傳、培訓(xùn)等（同上）根據(jù)成員企業(yè)流程的復(fù)雜程度或制度執(zhí)行和監(jiān)督的工作量等制定恰當(dāng)?shù)姆峙渎嗜肆Y源管理招聘、培訓(xùn)、考評、輪崗、退出管理、規(guī)劃、人事管理系統(tǒng)投入等（同上）根據(jù)成員企業(yè)的人數(shù)或業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等制定恰當(dāng)?shù)姆峙渎守攧?wù)集中管理財務(wù)管理信息系統(tǒng)的投入、財務(wù)人員的薪資、資金運作、資金占用費、銀行手續(xù)費等（同上）根據(jù)憑證處理數(shù)量、業(yè)務(wù)資金結(jié)算量、資金占用額、應(yīng)收款管理工作量等制定恰當(dāng)?shù)姆峙渎蕵I(yè)績評價業(yè)績評價體系設(shè)計的支出、評價人員的薪資、評價工作開展的相關(guān)費用（同上）根據(jù)根據(jù)業(yè)務(wù)量、評價難度或時間等制定恰當(dāng)?shù)姆峙渎势放凭S護(hù)或研發(fā)廣告宣傳支出、研發(fā)人員薪資、相關(guān)資產(chǎn)、設(shè)備、場所費用等（同上）根據(jù)業(yè)務(wù)量、產(chǎn)品或接受服務(wù)的內(nèi)容等制定恰當(dāng)?shù)姆峙渎受囕v管理 折舊、行車費用、維修、司機(jī)薪資等 （同上）按派車單的公里數(shù)等制定恰當(dāng)?shù)姆峙渎驶蛴密嚬飻?shù)單價后勤服務(wù) 衛(wèi)生、環(huán)境、食堂、宿舍管理、零星修繕等 （同上）根據(jù)相關(guān)的面積或接受服務(wù)的數(shù)量和內(nèi)容等制定恰當(dāng)?shù)姆峙渎?/p>

在根據(jù)企業(yè)的實際情況確定各作業(yè)中心的成本動因之后，客觀分析和計算各成員企業(yè)消耗作業(yè)的動因數(shù)量。以此為依據(jù)，分別測定各作業(yè)中心相應(yīng)的總部管理費用分?jǐn)偮?，最終將集團(tuán)企業(yè)總部管理費用分?jǐn)偟较嚓P(guān)成員企業(yè)中去。

四、實施過程中的相關(guān)說明

（一）應(yīng)做好會計核算的基礎(chǔ)性工作

首先，要細(xì)化會計核算。根據(jù)資源動因，有些管理費用的發(fā)生有其直接的服務(wù)對象，因此可以將其直接計入服務(wù)對象成本中。

第二，要設(shè)計好會計核算科目。需要確定哪些作業(yè)中心應(yīng)當(dāng)視作業(yè)的重要程度和企業(yè)的實際情況而定，應(yīng)當(dāng)考慮成本效益原則，以及數(shù)據(jù)采集的可行性。因此，做到科學(xué)地劃分作業(yè)中心，有賴于會計核算科目的設(shè)計能夠滿足作業(yè)成本法實施的要求，這就需要有系統(tǒng)性的思維，對財務(wù)人員及其他相關(guān)人員的能力要求較高。

第三，費用的取數(shù)及分配要客觀準(zhǔn)確。結(jié)合賬務(wù)核算結(jié)果，有關(guān)費用數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析要求具有較高的準(zhǔn)確性；在測定分配率的過程中，應(yīng)當(dāng)做到依據(jù)充分、公平合理。唯有如此，才能夠讓相關(guān)成員企業(yè)接受并支持此項工作的開展。

（二）注意發(fā)現(xiàn)“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”

在分析“資源動因”和“成本動因”的過程中，我們比較容易發(fā)現(xiàn)，有一部分作業(yè)的發(fā)生，并不能相應(yīng)地產(chǎn)生效益，這些作業(yè)被稱為“不增值作業(yè)”。從企業(yè)的經(jīng)濟(jì)角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)盡最大努力減少甚至消除“不增值作業(yè)”，使企業(yè)實現(xiàn)效益最大化，而作業(yè)成本法的實施為實現(xiàn)這個目標(biāo)提供了可能。

（三）費用分?jǐn)偨Y(jié)果的運用

依據(jù)作業(yè)成本法的原理，對總部管理費用的分?jǐn)偨Y(jié)果，一般只能運用集團(tuán)內(nèi)部的績效考核。因為根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，所分?jǐn)偟墓芾碣M用不能直接計入獨立法人的子公司的賬面費用在稅前扣除。如有必要，應(yīng)按照獨立企業(yè)之間公平交易原則確定管理服務(wù)的價格，需要簽訂協(xié)議和實際支付，并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

借鑒作業(yè)成本法的基本原理，是對多元化企業(yè)集團(tuán)總部管理費用分?jǐn)傓k法的有益探索。它的意義在于通過對作業(yè)動因的分析，提高了總部管理費用分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性，有助于將部分之前屬于不可控的費用轉(zhuǎn)化為可控的費用，為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、制定科學(xué)的績效考核體系提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

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