現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下的盈余管理研究

梅 婧

一、引言

自從“盈余管理”這個概念被提出后，國內(nèi)外的學(xué)者對此就有很大的爭議，比較有名的是下列幾種定義。Schipper在1989年提到了Davidsond等人在1987年對盈余管理的定義，在公認(rèn)會計準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)，采取了一些蓄意的做法來達到產(chǎn)生預(yù)期水平財務(wù)報告的過程。同期，F(xiàn)ischer&Rosenzweig等人也有類似的定義，進一步指出盈余管理的目的——操縱利潤。而Healy&Wahlen則進一步細(xì)化了盈余管理的定義，認(rèn)為其是當(dāng)管理層涉及到需要通過主觀判斷來編制財務(wù)報告時，可以安排一些交易變更財務(wù)會計報告的一些數(shù)值，從而誤導(dǎo)相關(guān)利益關(guān)系人的判斷或者影響那些需要依靠會計報表數(shù)字來完成的經(jīng)濟契約結(jié)果。所以盈余管理的實質(zhì)是通過相關(guān)人士操作，嚴(yán)重影響會計報告的真實性，從而誤導(dǎo)相關(guān)利益相關(guān)者。

國內(nèi)外文獻研究表示管理階層人士有強烈的盈余管理的動機。中國市場上的盈余管理主要有兩大動機：資本市場動機和契約動機。上市公司盈余管理的資本市場動機是：實現(xiàn)資本證券市場融資目的，包括首發(fā)新股、增發(fā)股票、配股、避虧摘帽、達成收購目的、達到證券分析師等人預(yù)期的利潤金額等。契約動機主要分為基于管理報酬契約的動機和基于債務(wù)契約的動機。比如，Healy（1985）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)固定了經(jīng)理獎金的范疇時，經(jīng)理更傾向于利用可操縱性應(yīng)計項目來降低當(dāng)期收入；而當(dāng)獎金沒有確定的范疇時，他們則會利用可操縱性應(yīng)計項目來提高當(dāng)期收入，使自己獲得最大化的報酬。而操作應(yīng)計項目便是利用盈余管理來操作利潤的主要方法之一。

利用盈余管理進行利潤操縱有很多種途徑，本文詳細(xì)論述通過操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進行盈余管理的行為。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的演變歷程

我國關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)減值共經(jīng)歷了四個階段性發(fā)展：

第一，1992年《企業(yè)財務(wù)通則》頒布，并首次提出應(yīng)對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。

第二，1998年，頒布《股份有限公司會計制度》，擴大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的范圍，規(guī)定股份有限公司應(yīng)對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準(zhǔn)備。

第三，2000年頒布《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及補充規(guī)定，再次擴大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的范圍，規(guī)定無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程以及委托貸款都應(yīng)計提減值，至此，應(yīng)該計提資產(chǎn)減值的項目增加到八項。

第四，2006年，資產(chǎn)減值首次被作為準(zhǔn)則予以公布，除明確規(guī)定減值測試前提，計提減值準(zhǔn)備的方法和計提商譽減值準(zhǔn)備的方法，并且又一次擴大了資產(chǎn)減值計提的范圍，增加了投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、所得稅、租賃、金融工具和未探明礦區(qū)權(quán)益等計提范疇。

可以說，從1992年至今，我國對于允許計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍是在不斷擴大。

三、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系分析

（一）新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容

在新的會計準(zhǔn)則頒布之前，會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值有關(guān)的規(guī)定并未獨立形成一套完整的政策，而是分布在各項其他會計準(zhǔn)則之中的，而近年來，我國會計人員屢屢利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖回來進行盈余管理行為，因此，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一套政策的出具勢在必行。具體而言，在2006年頒布的新會計準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中，有下列修訂內(nèi)容：

（1）增設(shè)了“資產(chǎn)減值損失”科目，引入了“資產(chǎn)組”的概念和“公允價值”計量屬性，便于和國際會計準(zhǔn)則進行接軌。

（2）進一步擴大了可以計提減值的資產(chǎn)的范圍。從舊準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值計提范圍規(guī)定的八項內(nèi)容基礎(chǔ)上，增加了投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、所得稅、租賃、金融工具和未探明礦區(qū)權(quán)益等計提范疇。

（3）明確了資產(chǎn)減值測試的前提。從舊準(zhǔn)則的規(guī)定“定期”提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備到新準(zhǔn)則的只有在確實出現(xiàn)了資產(chǎn)減值的跡象才可以計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時列舉了七種資產(chǎn)減值跡象的情形。而且，同時規(guī)定只有在資產(chǎn)負(fù)債表日會計人員才判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。

（4）另外，為了避免企業(yè)鉆企業(yè)準(zhǔn)則的漏洞——利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進行盈余管理操作利潤，明確規(guī)定企業(yè)不得將已經(jīng)計提的非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。

（二）新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對盈余管理的抑制

（1）現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則抑制了資產(chǎn)減值計提的隨意性。對比舊的資產(chǎn)減值政策，對于何時可以計提資產(chǎn)減值，僅僅用了“定期”的規(guī)定，這樣企業(yè)就具備相當(dāng)?shù)撵`活性，企業(yè)在不同經(jīng)營狀況下，可以通過調(diào)節(jié)資產(chǎn)減值來調(diào)節(jié)賬上最后計算得出的利潤，削弱財務(wù)會計報表的功能；而新的資產(chǎn)減值政策下，要求有確鑿的證據(jù)證明資產(chǎn)確實存在減值跡象，并列出具體的減值跡象情形。

（2）現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則通過禁止通過轉(zhuǎn)回非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的盈余管理行為。我國很多企業(yè)進行盈余管理的手段就是通過資產(chǎn)減值的提取和轉(zhuǎn)回，所以在當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境下，現(xiàn)行的會計資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定非流動資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，通過政策手段，很大程度上限制了盈余管理對利潤的操作，從而提高了資產(chǎn)減值信息披露的真實性。

（三）新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則給企業(yè)盈余管理帶來新問題

（1）資產(chǎn)減值過分依賴會計人員職業(yè)判斷。現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求，企業(yè)會計人員在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷企業(yè)資產(chǎn)是否存在減值跡象、資產(chǎn)可回收金額，由于資產(chǎn)是否發(fā)生減值以及減值金額的多少過多取決于會計人員職業(yè)判斷。如果會計人員存在私心，或者受到管理階層人員的暗示、明示或威脅，很容易在外部人士不察覺的情況下操縱“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的金額，從而極大的影響報表上的利潤。另外，資產(chǎn)可回收金額的確定，需要參考資產(chǎn)公允價值減去資產(chǎn)處置費用后的金額和資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，而我國現(xiàn)在并沒有一個如何判斷公允價值的標(biāo)準(zhǔn)，所以導(dǎo)致這一項判斷具有相當(dāng)?shù)闹饔^性，從而為可能對正確閱讀會計報表帶來相當(dāng)?shù)恼`導(dǎo)性。

（2）“資產(chǎn)組”的認(rèn)定不明確。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則一個很大的進步便是引入了“資產(chǎn)組“的概念，這樣企業(yè)在對單項資產(chǎn)可回收金額難以估計的情況下，可以通過”資產(chǎn)組“來來進行估計可回收金額，但在準(zhǔn)則中并未明確”資產(chǎn)組“如何進行認(rèn)定，因此，會計人員完全可以利用”資產(chǎn)組“的概念做文章，從而通過操縱“資產(chǎn)組”的減值進而進行盈余管理。

（3）允許流動資產(chǎn)的資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則僅僅是禁止非流動資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，而并未禁止流動資產(chǎn)的資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。因此，對于應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備、對于存貨提取的存貨跌價準(zhǔn)則等等流動資產(chǎn)的資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回完全可以成為會計人員通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行的盈余管理的操作。

所以，現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在某種程度上抑制了會計人員利用此進行盈余管理的行為，但由于相關(guān)概念和相關(guān)認(rèn)定仍需完善，此準(zhǔn)則并未完全堵塞利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的可能性。可以說，會計是一個非常依賴會計人員職業(yè)素養(yǎng)的職業(yè)，如果會計人員有心作假，完全可以在不違背會計準(zhǔn)則的情況下進行暗箱操作。

四、進一步抑制利用現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進行盈余管理的建議

（一）進一步完善會計準(zhǔn)則

現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則下，很多具體準(zhǔn)則是否被會計人員執(zhí)行到位非常依賴價格機制的完善，但我國在和國際會計準(zhǔn)則接軌的同時，并未同時完善價格機制。如果現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則能明確資產(chǎn)公允價值、處置費用、預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值如何確定，那么，計提的標(biāo)準(zhǔn)和制約手段將更有效，而會計人員由于其主觀性對盈余管理提供的空間必然大大減少。

（二）完善內(nèi)部控制制度

有效的內(nèi)部控制制度下，可以制約盈余管理。比如通過建立會計人員崗位責(zé)任制，對單位內(nèi)部各會計人員的分工互相制約和分離。具體的做法應(yīng)該是：經(jīng)濟業(yè)務(wù)一發(fā)生，就對記載經(jīng)濟業(yè)務(wù)的所有憑證進行連續(xù)的編號，執(zhí)行接下來的記賬、賬簿登記的會計程序；在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的金額上，要由財務(wù)人員和相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員進行測試，并且二者測試結(jié)果要比較接近，并嚴(yán)格執(zhí)行審核制度，按照計提金額的大小由不同職權(quán)的管理層進行審核；內(nèi)部審計應(yīng)做好相應(yīng)監(jiān)督工作，監(jiān)督好減值準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回、審核、記錄的全過程，從而保證資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回信息的真實性和完整性。

（三）提高會計人員素質(zhì)

由于現(xiàn)階段我國正處于和國際接軌的時間段，我國相關(guān)經(jīng)濟政策法規(guī)還不完善，現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則本身就有很多不完善的地方，比如資產(chǎn)組的認(rèn)定、公允價值和未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值計算，都需要會計人員的職業(yè)判斷，因此，要控制盈余管理的行為，除了要完善外部的會計準(zhǔn)則、內(nèi)部的控制制度之外，還需要會計人員的大力配合——不斷提高自己職業(yè)判斷水平，而且盡量客觀去進行職業(yè)判斷。因此應(yīng)該首先自覺進行自我的繼續(xù)教育的學(xué)習(xí)，提高自身的業(yè)務(wù)水平，而且更重要的是應(yīng)該樹立正確的社會主義價值觀，加強自身修養(yǎng)和堅持良好的職業(yè)素質(zhì)，意識到自身判斷對外部會計使用者的重要性，在進行主觀判斷時，盡量客觀、公允。

[1]中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版.

[2]胡萍：《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則盈余管理影響分析》，《財會通訊·綜合》2012年第3期（下）.